Sentenza del 12/02/2025 n. 909/7 - Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio Regime agevolativo delle scuole straniere

 

Sentenza del 12/02/2025 n. 909/7 - Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio
Regime agevolativo delle scuole straniere
Gli istituti di istruzione e gli istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non perseguono un fine di lucro possono beneficiare dell’agevolazione IRES prevista dall’art. 6, comma 1, lett. b), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (v. oggi art. 1, commi da 44 a 47, legge 30 dicembre 2020, n. 178) alle seguenti condizioni: l’appartenenza al novero degli enti di istruzione dotati di personalità giuridica; lo svolgimento di attività non commerciale ovvero attività commerciale in rapporto di strumentalità diretta e immediata rispetto alle finalità statuarie di utilità sociale. Tale disciplina nazionale, in base al criterio della specialità, va integrata dalle disposizioni internazionali pattizie eventualmente applicabili al caso concreto. Alla luce della ratio della norma (beneficiare gli enti che perseguano scopi non egoistici) e della portata ermeneutica del “Trattato di amicizia, commercio e navigazione fra Italia e U.S.A.”, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, nella specie, ha accolto l’appello del contribuente. L’Agenzia delle entrate aveva contestato la violazione del divieto di distribuzione indiretta degli utili mediante corresponsione ai propri dipendenti di retribuzioni notevolmente superiori a quelle previste dal contratto collettivo nazionale di lavoro per le medesime qualifiche, assumendo l’artificiosa dissimulazione dello scopo lucrativo al fine di fruire indebitamente dell’aliquota agevolata dell’IRES.
Intitolazione:
Nessuna intitolazione presente


Massima:
Nessuna massima presente


Testo:

Svolgimento del processo

In data 21 novembre 2022 è stato notificato all'A. O. S. S. of Rome (di seguito AOSR) l'avviso di accertamento n. ------ basato su una verifica conclusasi con il p.v.c. in data 1° dicembre 2020 relativo ai periodi d'imposta 2015, 2016, 2017.

Con l' avviso di accertamento l'Agenzia delle Entrate ha negato la possibilità di applicazione dell'agevolazione di cui all'art. 6, comma 1, lettera b) del D.P.R. n. 601/1973 in base al quale "l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà" (...) nei confronti "degli istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non abbiano fine di lucro" e ha determinato per l'anno 2017 una maggior IRES in euro 123.855,00 oltre a sanzioni per Euro 111.469,50

La contribuente ha impugnato l'avviso deducendone l'illegittimità ed eccependo:

- la nullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 6, comma 1, lett. b) del D.P.R. n. 601/1973 e falsa applicazione degli artt. 10 del D.lgs. n.460 del 1997 e 8 del D.lgs. n.117/2017;

- la nullità dell'avviso di accertamento per assenza di prova ex art. 2697 c.c. sull'asserita distribuzione indiretta di utili attraverso erogazione di compensi ai dipendenti.

Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate, confermando la natura della AOSR come ente di istruzione con personalità giuridica insistendo nella tesi esposta nell'avviso.

Con sentenza n. 10248/2023 pronunciata dalla Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Roma, Sez. 24, in data 10 luglio 2023 e depositata in data 31 luglio 2023 i giudici di primo grado hanno respinto il ricorso della contribuente ritenendo non spettante l'agevolazione, non essendo sufficiente a tal fine il solo requisito soggettivo costituito dall'appartenenza dell'ente al novero degli enti di istruzione dotati di personalità giuridica; a tal fine necessitava, invece, un requisito oggettivo ovvero che "l'attività in concreto esercitata dagli stessi enti che invochino l'agevolazione non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale" e che l'eventuale attività commerciale non principale "sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata" con il fine di istruzione.

La contribuente ha impugnato la sentenza di primo grado e costituendosi in appello ha eccepito:

- con il primo motivo, la violazione degli artt. 99 c.p.c. (c.d. principio della domanda), 101 (c.d. principio del contraddittorio), 112 c.p.c. (principio della c.d. corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato) e dell'art.1, comma secondo del D.Lgs. n.546/1992 per avere la CGT I grado di Roma negato il diritto all'agevolazione ex art.6 del D.P.R. n. 601/1973 richiedendo la prova di circostanze mai avanzate dall'Agenzia delle entrate nella fase del contraddittorio, nel p.v.c. e nell'avviso di accertamento. Divieto di potere sostitutivo del giudice tributario di merito.

Violazione dell'art. 7, comma 5 bis del D.Lgs. n.546/1992;

- con il secondo motivo, il difetto di motivazione e violazione dell'art. 36 del D.Lgs. n.546/1992 in quanto la sentenza non indica in quale occasione e con quale atto il contribuente avrebbe dovuto provare la sussistenza di ulteriori circostanze oggettive ai fini agevolativi;

- con il terzo motivo, la contraddittorietà della sentenza appellata in quanto, da un lato, condiziona l'agevolazione alla destinazione soggettivamente non lucrativa dei proventi del c.d. mark up (cioè della base imponibile derivante dalla differenza fra componenti reddituali e costi deducibili) mentre, dall'altro, poi la circoscrive alle ipotesi della c.d. economicità in senso stretto (cioè dell'assenza di differenziale positivo). Errata interpretazione dell'art.6 del D.P.R. n.601/1973 e violazione delle regole di determinazione della base imponibile Ires cui si applica l'aliquota Ires ridotta alla metà; erronea applicazione delle condizioni dettate per la completa detassazione dei proventi derivanti da impresa commerciale dagli art.143 e ss. del Tuir n.917/1986 per gli enti non commerciali residenti;

- con il quarto motivo, sottolinea la violazione dell'art. 6 del DPR n.601/1973 per erronea delimitazione delle condizioni oggettive di applicazione dell'agevolazione. Piena compatibilità con l'agevolazione di una attività di natura commerciale in quanto direttamente strumentale al fine istituzionale;

- con il quinto motivo evidenzia la sussistenza della prova della strumentalità diretta allo scopo istituzionale dell'attività di servizi di istruzione;

- con il sesto motivo evidenzia la sussistenza della prova della destinazione soggettivamente non lucrativa dei proventi assoggettati ad aliquota Ires ridotta con riguardo al periodo di imposta 2016-2017 e 2017-2018 e il riconoscimento da parte della stessa Agenzia delle Entrate del reinvestimento nell'attività sociale dell'eccedenza tra componenti reddituali e costi deducibili. Violazione dell'art.115 del c.p.c.;

- con il settimo motivo, evidenzia la sussistenza della prova della strumentalità diretta dell'attività di servizi di istruzione e della destinazione dei proventi assoggettati ad aliquota Ires ridotta con riguardo al periodo di imposta 2016-2017 e 2017-2018. Allegazione di perizia di parte redatta dallo Studio Lega;

- con l'ottavo motivo, evidenzia la violazione delle disposizioni del Trattato di amicizia, commercio e navigazione fra Italia e Stati Uniti d'America (art.II, III e IX della legge 18 giugno 1948, n.385 con vigenza dal 26 luglio 1948); violazione dell'art.9 e 11 della Costituzione.

Violazione dell'art.41 del DPR n.601/1973.

Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate censurando in particolare il motivo n. 7) cioè la presunta irrilevanza della perizia di parte prodotta dalla contribuente (All. 6 all'appello), nonchè, con riferimento al motivo n. 8), la presunta inammissibilità dell'eccezione sollevata dalla contribuente con riferimento alla violazione delle disposizioni del Trattato di amicizia commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America (art. 2, 3 e 9 della L. n. 385/1948).

Ha presentato controdeduzioni l'appellante.

Motivi della decisione

Questa Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio ritiene che l'appello debba essere accolto.

In particolare nel caso di specie l'Ufficio ha ribadito che, in concreto, la AOSR ha posto in essere un meccanismo attraverso il quale realizzare una "indiretta distribuzione di utili"; in questo modo avrebbe violato l'art. 10 del d.lgs. n. n. 460/1997, avendo corrisposto ai dipendenti "salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti da contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche" con conseguente violazione del divieto di distribuzione indiretta di utili.

Questa Corte ritiene che l'assunto non possa essere condiviso.

Occorre partire dalla previsione di cui all'art. 6, primo comma del d.P.R. n. 601/1973, e al ruolo della conseguente agevolazione prevista. La stessa Agenzia delle Entrate con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022 ha chiarito che la ratio dell'agevolazione prevista dalla norma trae origine dal giudizio di "meritevolezza" (rilevanza dell'utilità sociale) dell'attività svolta dall'ente, da cui derivano ricavi assoggettati ad IRES; a tal fine è necessario verificare la natura dell'attività in concreto esercitata dall'ente e se la stessa corrisponda effettivamente a quelle ritenute meritevoli. Orbene appare consolidato il principio in base al quale l'articolo 6 è norma di stretta interpretazione, con la conseguenza che l'agevolazione in esame può non spettare sia in ragione della qualità del soggetto che la invoca e sia per la natura dell'attività svolta.

L'art. 6 d.P.R. n. 601/1973 si applica anche qualora l'ente svolga attività di impresa commerciale strumentale allo scopo istituzionale e all'attività istituzionale priva di finalità di lucro soggettivo.

È necessario, dunque, che l'esenzione sia collegata ad una (eventuale) attività commerciale di tipo non prevalente e che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con quei fini (in tal senso Cass., ord. 22 aprile 2024, n. 10832; Cass., ord. 1° settembre 2023, n. 25629).

Ciò premesso un primo elemento di criticità della sentenza di primo grado deve essere rilevato con riferimento alla valutazione della perizia prodotta dalla contribuente tesa a dimostrare la presenza del rapporto di strumentalità diretta ed immediata dei proventi derivanti dall'attività commerciale non principale svolta da AOSR e la loro destinazione al perseguimento del fine istituzionale di istruzione da parte della contribuente medesima.

Dall'esame della perizia di parte emerge, infatti, che i proventi assoggettati ad aliquota ridotta sono stati accantonati, come riconosce la stessa Agenzia delle Entrate, e successivamente impiegati come risorse per investimenti direttamente strumentali agli scopi istituzionali perseguiti per il tramite dell'attività di istruzione.

La contribuente ha fatto riferimento, per dimostrare la correttezza del suo operato, in questa fase, anche al Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America (artt. 2, 3 e 9 della Legge 18 giugno 1948, n. 385), nonché alla violazione degli artt. 9 e 11 della Costituzione e dell'art. 41 del d.P.R. n. 601/1973.

La corretta interpretazione dell'agevolazione prevista dall'art. 6, primo comma, lett. b) del d.P.R. n. 601/1973 in ragione delle disposizioni (artt. 2, 3 e 9) del Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America, consente di ritenere, al fine di evitare un trattamento fiscale discriminatorio, per gli enti non profit americani, di usufruire in Italia dello stesso trattamento fiscale riservato dalla legge americana agli omologhi enti operanti negli USA e viceversa per gli enti non profit italiani che si trovino a svolgere attività in Italia e negli Usa. Da ciò deriva la conseguenza che le disposizioni del Trattato "integrano" la fattispecie legislativa interna, senza sostituirla, e definiscono un quadro normativo utile a rendere applicabile la norma pattizia. In questo senso la previsione di cui all'art. 6, primo comma, lett. b) del d.P.R. n. 601/1973 non può pretermettere il riferimento al Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e USA, condizionandone la portata, proprio perché la fattispecie trova la sua disciplina speciale nelle norme dello stesso Trattato prevalenti sulla legge ordinaria interna.

Nel caso specifico le norme previste nel Trattato si aggiungono alle norme di diritto interno, consentendo l'applicazione dello stesso trattamento fiscale nell'ordinamento italiano e in quello statunitense ove ricorrano le condizioni soggettive ed oggettive previste dallo stesso Trattato. Sulla base di queste premesse il rispetto degli artt. 2, 3 e 9 del Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America rappresenta una condizione fondamentale ai fini della corretta applicazione dell'agevolazione di cui all'art. 6, primo comma, lett. b) del d.P.R. n. 601/1973.

Sulla base di queste premesse il regime fiscale di non imponibilità previsto negli Stati Uniti d'America per le non profit organizations deve trovare applicazione per gli enti americani dotati di personalità giuridica anche italiana che svolgono attività scolastiche ed educative in Italia e, quindi, nei confronti di AOSR, in virtù di una condizione di reciprocità e di un principio di non discriminazione espressamente previsti dalle disposizioni contenute nel Trattato di amicizia, commercio e navigazione fra Italia e Stati Uniti d'America. Correttamente la giurisprudenza di legittimità ha espressamente confermato che le norme internazionali pattizie e le Convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica "acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1 Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art. 117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito nella materia tributaria anche dall'art. 75, del D.P.R. n. 600/1973 ("nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia")" (in tal senso, Cass., sent. 18 marzo 2024, n. 7200; Cass., sent. 15 marzo 2024, n. 7119; Cass., ord. 10 gennaio 2024, n. 992; Cass., sent. 20 novembre 2019, n. 30140; Cass., sent. 24 14 novembre 2016, n. 23984; Cass., sent. 15 luglio 2016, n. 14474).

La Corte di Cassazione ha non solo affermato il principio generale per cui le norme internazionali pattizie e le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali, ma ha anche specificato che, in materia di imposte sui redditi, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni discriminatori e di ulteriore imposizione su quelle interne (in tal senso Cass., ord. 10 maggio 2024, n. 12840; Cass., sent. 19 marzo 2024, n. 7328; Cass. sent. 18 marzo 2024, n. 7202; Cass., sent. 25 gennaio 2024, n. 2465; Cass., sent. 18 luglio 2023, n. 21047).

Tale interpretazione è stata espressamente confermata dalla stessa Amministrazione Finanziaria con il principio di diritto n. 5/2023 e le risposte a interpello nn. 144/2022, 783/2021 e 472/2020.

Ciò premesso, nel merito, i verificatori hanno provveduto a riscontrare che la AOSR fosse:

- un istituto di istruzione,

- con personalità giuridica,

- privo di finalità di lucro (cfr. pagg. 17-32 del pvc). In relazione ai primi due punti, l'Ufficio ha appurato che la AOSR risulta effettivamente essere un istituto di istruzione autorizzato all'attività scolastica e educativa in Italia dal Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca dal 13 novembre 1946 prot. 11654, iscritto al Registro delle persone giuridiche - Ufficio Territoriale del governo di Roma al n. 280/78. Per quanto riguarda il terzo punto, è stata operata una verifica sia formale che sostanziale dell'assenza dello scopo di lucro.

Da un punto di vista formale, a seguito dell'analisi della documentazione acquisita, risulta che la AOSR non ha scopo di lucro (cfr. pagg. 17 e 18 del pvc). Per quanto riguarda, invece, il controllo sostanziale, secondo i verificatori, il controllo eseguito dai verbalizzanti avrebbe portato alla constatazione dell'assenza del requisito di "assenza di scopo di lucro".

A tal fine i verbalizzanti hanno effettuato un controllo mirato in merito alla destinazione dell'utile prodotto dalla società; nello specifico hanno verificato se lo stesso fosse utilizzato per la promozione degli scopi sociali senza distribuzioni occulte degli utili né in modo diretto né in modo indiretto; il controllo è avvenuto anche attraverso l'analisi del bilancio al 30/06/2017, dalla quale è emerso che l'utile conseguito dalla società, a fine anno è stato girato ad "utile portato a nuovo", attraverso la tecnica contabile di incremento della voce del Patrimonio Netto "115.000 01 Utile portato a nuovo".

Da un punto di vista contabile, pertanto è stato appurato che gli utili della società verificata, non sono stati distribuiti direttamente ai soci/associati dell'Istituto, né vengono destinati ad una riserva facoltativa, ma sono reinvestiti nell'attività sociale. E' dunque pacifico che non vi è stata alcuna distribuzione diretta di utili; il controllo è stato poi indirizzato sotto il profilo sostanziale alla individuazione di scelte operative che potrebbero essere espressione della indiretta distribuzioni di utili. In particolare, sono state prese in considerazione i criteri stabiliti dall'art. 10 del D.Lgs. n. 460 del 1997 - relativo alla disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), che al comma 6 dispone che: "Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione"...e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti da contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche (si rinvia alle pag. 19 e 20 del pvc); dall'art. 8 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 3, che disciplina la "Destinazione del patrimonio ed assenza di scopo di lucro" ; in particolare il comma 3 del d.lgs. citato dispone che si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili: a) la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all'attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni; b) la corresponsione a lavoratori subordinati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del quaranta per cento rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti collettivi.

Nello specifico per l'analisi dei parametri previsti dalla normativa al personale insegnante e all'H. of S. l'Ufficio ha acquisito la documentazione idonea a verificare che le retribuzioni corrisposte dall'AOSR al personale insegnante e all'H. of S. siano in linea con quanto previsto dai contratti/accordi collettivi per le medesime qualifiche in ITALIA. A tal fine l'Ufficio ha preso in considerazione le retribuzioni tabellari annue del "Docente laureato degli Istituti di II grado" apportando alcuni adeguamenti per renderne agevole il confronto. Dal confronto tra le retribuzioni annuali previste dal CCNL e le retribuzioni annuali corrisposte dall'AOSR, è emerso uno scostamento dei valori percentuali che oscilla tra il 28% (min.) ed il 65% (max). In esito all'analisi condotta, è stata ritenuta la corresponsione al personale docente di retribuzioni notevolmente superiori a quelle previste dal contratto collettivo nazionale di lavoro per le medesime qualifiche. La circostanza è stata considerata espressione della violazione del divieto di distribuzione indiretta degli utili in capo all'Ente A. O. S. of Rome.

Con riguardo al personale Dirigente, l'Ufficio ha confrontato il contratto dell'H. of S. della AOSR, che svolge diverse funzioni, legate sia all'amministrazione che alla finanza e gestione della scuola, con il contratto previsto dal CCNL per i Dirigenti scolastici (cfr alle pagine da 28 a 32 del pvc). Dal confronto tra le retribuzioni previste dal CCNL e la retribuzione corrisposta all'H. of S. , è apparsa evidente che la sola retribuzione mensile a favore dell'H. of S. risulta essere, nei periodi oggetto di verifica, intorno ad euro 18/20 mila mensili, cui si aggiungono ulteriori benefits e bonus - di rilevante entità - contrattualmente previsti. In esito all'analisi condotta, anche in questo caso, è stata ritenuta la corresponsione all'H. of S. di retribuzioni notevolmente superiori a quelle previste dal contratto collettivo nazionale di lavoro per la medesima qualifica; anche questa circostanza è stata considerata espressione della violazione del divieto di distribuzione indiretta degli utili in capo all'Ente A. O. S. of Rome. In sostanza la corresponsione da parte della AOSR, sia al personale docente che all'H. of S. , di retribuzioni notevolmente superiori a quelle previste dai contratti collettivi nazionali di lavoro per le medesime qualifiche, avrebbe violato il divieto di distribuzione indiretta degli utili in capo alla stessa facendo venir meno il requisito di assenza di scopo di lucro per l'attività dell'Ente con conseguente indebita fruizione dell'aliquota agevolata dell'IRES. L'Ufficio pertanto, ha proceduto, con l'atto impugnato al recupero a tassazione della maggior Ires pari ad Euro 105.461,00 derivante dall'applicazione di un'aliquota ridotta 13,75% rispetto a quella ordinaria al 27,5%.

A parere di questa Corte di giustizia di secondo grado, questa ricostruzione, seppur suggestiva, non può essere condivisa.

Dal tenore letterale dell'art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 si evince che per poter fruire della riduzione a metà dell'IRES occorre, in primo luogo, rientrare in una delle tipologie di enti ivi espressamente e tassativamente indicate. Tuttavia la giurisprudenza, nonché diversi documenti di prassi dell'Amministrazione finanziaria, hanno stabilito da tempo come tale requisito (c.d. requisito soggettivo) non possa essere da solo sufficiente, in quanto il regime agevolato in argomento trova la sua "ratio" in un giudizio di meritevolezza delle attività svolte dai soggetti beneficiari (c.d. requisito oggettivo).

A parere di questa CGT dal punto di vista sostanziale non appare utile, e di fatto corretta, la prova derivata dalla comparazione della disparità delle retribuzioni tra gli stipendi e i benefit versati dall'Ente ai propri dipendenti sia rispetto alla normativa di riferimento, sia per quanto riguarda i criteri di selezione dei soggetti comparabili, così come effettuata dall'Ufficio. In questo caso, infatti, il rilievo prende le mosse dal confronto, per la medesima qualifica, tra le retribuzioni previste dal CCNL e quelle corrisposte dalla AOSR, che sono notevolmente superiori; tuttavia perché possa essere valorizzata una violazione del divieto di distribuzione indiretta degli utili, a parere della Corte, manca una considerazione di contesto lavorativo valorizzata dal Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America, che prevede, al fine di evitare un trattamento fiscale discriminatorio, per gli enti non profit americani di usufruire in Italia dello stesso trattamento fiscale riservato dalla legge americana agli omologhi enti operanti negli USA e viceversa per gli enti non profit italiani che si trovino a svolgere attività in Italia e negli Usa.

Nel caso di specie, pertanto, ai fini della corretta risposta alla domanda di esenzione non appare utile neppure il riferimento relativo alle Onlus rispetto ad una società estera che strutturalmente appare organizzata secondo parametri formali correttamente previsti sia per la dimostrazione dell'assenza di distribuzioni diretta o indiretta di utili, che non siano quelle delle retribuzioni contrattualmente previste, proprio perché, si ribadisce, si ritiene che l'analisi debba essere effettuata , anche in base alla disciplina prevista in ragione delle disposizioni (artt. 2, 3 e 9) del Trattato di amicizia, commercio e navigazione tra Italia e Stati Uniti d'America.

Né, in base alle precedenti considerazioni, appare corretto fare riferimento al CCNL riservato al personale Statale per un confronto delle condizioni lavorative ed economiche di una Scuola non Statale, straniera, che ripete il suo collegamento con la disciplina vigente negli USA, e, rispetto alla normativa di riferimento, necessita di un confronto che dovrebbe essere effettuato tra le retribuzioni effettivamente corrisposte dalla AOSR e quanto previsto dai contratti stipulati dalla stessa con il personale o con accordi collettivi per le medesime qualifiche.

Pertanto, anche il raffronto effettuato dai verificatori con il CCNL del Comparto Istruzione e Ricerca non può essere ritenuto appropriato; la AOSR è membro di R.I.S.A. "Rome International Schools' Association", associazione alla quale appartengono le scuole internazionali. Il raffronto quindi dovrebbe essere basato sulle tabelle salariali adottate da un istituto di istruzione con simile struttura organizzativa, anch'esso membro della R.I.S.A. quale la Rome International School, che dimostra che le retribuzioni corrisposte dalla AOSR, non si discostano dai livelli economici pattuiti per le altre scuole private; conclusione che comporta l'impossibilità di configurare una indiretta distribuzione di utili, in quanto il parametro di scostamento superiore al 20% non verrebbe raggiunto.

Sul punto, per avvalorare la non elusività dell'operazione, ai fini del superamento del margine di scostamento del 20%, la Direzione Regionale ha ritenuto necessario "provare che la corresponsione di retribuzioni in misura superiore a quella contrattualmente prevista consegue alla necessità di acquisire (ponendosi in concorrenza con istituti di ricerca che operano sul mercato e quindi adottando la medesima politica salariale) specifiche professionalità, senza le quali non è possibile svolgere l'attività di ricerca a livelli di eccellenza".

Nel caso di specie, di fatto non ha trovato smentita la circostanza della correttezza dello scostamento del 20% a fronte della necessità di acquisire personale altamente qualificato e professionale per lo svolgimento dell'attività, senza il quale non sarebbe possibile gestire l'attività medesima; la AOSR, infatti, per garantire la sua offerta formativa, ha dimostrato la necessità di reclutare docenti altamente qualificati.

Ciò premesso la norma di cui dell'art. 10, co.6 lettera e) del D.lgs. 460/1997, deve essere disapplicata anche nel caso del raffronto operato dai verificatori, tra la figura del Dirigente scolastico statale e l'H. of S. , poiché la corresponsione di remunerazioni elevate, ma comunque totalmente confrontabili e livellabili con realtà internazionali come l'AOSR, non si concretizza in alcun modo in un aggiramento del divieto di distribuzione di utili. Inoltre, tale scostamento è di fatto giustificato non solo dalla ricerca operata dalla AOSR per individuare la figura idonea a ricoprire l'incarico di H. of S. e dal necessario coinvolgimento di un'apposita Agenzia di recruiting, ma anche dal bisogno di assumere soggetti madrelingua inglese e dall'esigenza di garantire, in termini economici, il trasferimento in Italia del soggetto e dell'intera famiglia, richiedendo, tale incarico, un coinvolgimento totale nella vita del candidato prescelto.

In base alle suesposte considerazioni deve ritenersi, oltre che sul piano formale, anche di fatto, in concreto, l'insussistenza della problematica dalla quale è scaturito il rilievo attinente al mancato rispetto del requisito dell'assenza dello scopo di lucro, al fine di beneficiare dell'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. b) del DPR 601/1973. Non sussistono dunque le condizioni per attribuire con un criterio di "presunzione assoluta" la presenza di distribuzione indiretta degli utili così come ipotizzato dall'Ufficio.

Restano assorbiti tutti gli altri motivi.

Alla luce delle suesposte considerazioni l'appello deve essere accolto. In considerazione della particolarità della questione affrontata devono essere compensate tra le parti le spese di entrambi i gradi giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado accoglie l'appello. Spese compensate.

Roma 2 dicembre 2024
Elenco Atti Normativi citati

Codice civile del 16/03/1942
Approvazione del testo del codice civile

Articolo 2697

Onere della prova.

In vigore dal 19 aprile 1942
Costituzione del 22/12/1947
Costituzione della Repubblica Italiana.

Articolo 9

Articolo 9.

In vigore dal 9 marzo 2022
Articolo 11

Articolo 11.

In vigore dal 1 gennaio 1948
Articolo 117

Articolo 117.

In vigore dal 8 maggio 2012
Codice procedura civile del 30/01/1941
Codice di procedura civile.

Articolo 99


Art. 99. Principio della domanda.

In vigore dal 30 gennaio 1941
Articolo 115


Art. 115. Disponibilità delle prove.

In vigore dal 30 gennaio 1941
Decreto legislativo del 04/12/1997 n. 460
Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale. (TESTO REDAZIONALE: "Le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS) di cui al presente decreto, sono esonerate dal pagamento del canone radio complessivamente dovuto per gli apparati installati sui mezzi adibiti a servizi socio/sanitari e di protezione civile, a decorrere dal 1 gennaio 1999. - vedi comma 17, art. 72, della legge 448/98 -")

Articolo 10

Organizzazioni non lucrative di utilita' sociale.*

In vigore dal 31 dicembre 9999
Decreto legislativo del 31/12/1992 n. 546
Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n 413.

Articolo 36

Contenuto della sentenza.

In vigore dal 4 gennaio 2024 al 1 gennaio 2026
Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 601
Disciplina delle agevolazioni tributarie.

Articolo 6

Riduzione dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche.

Soppresso dal: 01/01/2019 da: Legge del: 30/12/2018 n. 145 Articolo 1
Articolo 41

Accordi ed enti internazionali.

In vigore dal 1 gennaio 1974
Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600
Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.

Articolo 75

Accordi internazionali.

In vigore dal 1 gennaio 1974
Elenco Atti Normativi citati non presenti in banca dati

Costituzione - Articolo 10-com1

Decreto legislativo del 1997 n° 460 - Articolo 10-com6

Decreto legislativo del 1992 n° 546 - Articolo 7-com5 bis

Decreto legislativo del 1992 n° 546 - Articolo 1-com2

Decreto del Presidente della Repubblica del 1973 n° 601 - Articolo 6-com1