Corte di Giustizia Europea: Il 29 aprile 2025 la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha emesso una sentenza di grande importanza riguardante la fiscalità locale e le regole sulla concorrenza tra gli Stati membri. La causa in esame, identificata con il numero C-453/23, ha affrontato il tema dell’esenzione dall’imposta immobiliare applicata alle infrastrutture ferroviarie.
**Contesto e motivazioni della decisione:**
In molte nazioni europee, le infrastrutture ferroviarie rappresentano un elemento chiave per la mobilità sostenibile e lo sviluppo economico. Tuttavia, queste infrastrutture spesso comportano costi elevati di manutenzione e sviluppo, e le modalità di tassazione possono influire sulla competitività e sulla concorrenza tra operatori e tra sistemi di trasporto diversi.
**La normativa oggetto di analisi:**
Il caso riguardava una normativa nazionale che prevedeva un’esenzione dall’imposta immobiliare sui terreni, gli edifici e le costruzioni utilizzati per le infrastrutture ferroviarie, a condizione che queste venissero messe a disposizione dei vettori ferroviari. In altre parole, se un soggetto pubblico o privato metteva a disposizione un’infrastruttura ferroviaria senza applicare tasse immobiliari, questa misura aveva l’effetto di favorire, indirettamente, l’attività di trasporto ferroviario rispetto ad altri mezzi di trasporto.
**La decisione della Corte di Giustizia UE:**
La Corte ha stabilito che questa normativa non costituisce un aiuto di Stato vietato dal Trattato sul Funzionamento dell’UE (articolo 107, paragrafo 1). Questo significa che l’esenzione dall’imposta immobiliare, quando applicata a infrastrutture ferroviarie messe a disposizione dei vettori, non configura un vantaggio selettivo che distorce la concorrenza tra gli operatori del mercato.
**Motivazioni della Corte:**
1. **Finalità di interesse generale:** La misura mira a promuovere la mobilità sostenibile, ridurre le costi per le imprese ferroviarie e incentivare l’uso del trasporto ferroviario, contribuendo così agli obiettivi di politica ambientale e di sviluppo economico.
2. **Carattere non selettivo:** L’esenzione si applica a infrastrutture di interesse pubblico, e non a singoli operatori o a beneficiari specifici, evitando così di configurare un aiuto di Stato mirato e discriminatorio.
3. **Compatibilità con le regole UE:** La misura si inserisce nell’ambito di politiche di sostegno alle infrastrutture di interesse pubblico e non mira a favorire determinati soggetti rispetto ad altri sul mercato.
**Implicazioni pratiche:**
Questa decisione chiarisce che le normative nazionali che prevedono esenzioni fiscali per infrastrutture ferroviarie messe a disposizione dei vettori non sono di per sé vietate, purché rispettino i requisiti di trasparenza e non siano discriminatorie. Ciò può favorire gli investimenti nelle infrastrutture ferroviarie pubbliche o private, in linea con le politiche di sostenibilità e di sviluppo del trasporto pubblico.
**In conclusione:**
La sentenza rappresenta un passo importante per le autorità nazionali e gli operatori del settore ferroviario, in quanto definisce un quadro chiaro riguardo alla compatibilità delle agevolazioni fiscali con il diritto UE. Favorisce, quindi, l’adozione di politiche fiscali che incentivino lo sviluppo di infrastrutture ferroviarie come strumenti di sviluppo sostenibile e di rafforzamento della concorrenza nel settore dei trasporti.
Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 17 ottobre 2024 (1)
Causa C‑453/23
E. sp. z o.o.
contro
Prezydent Miasta Mielca,
con l’intervento di:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]
« Rinvio pregiudiziale – Aiuti di Stato – Vantaggio selettivo per effetto di un’esenzione fiscale stabilita per legge – Distorsione della concorrenza – Determinazione del sistema di riferimento – Esenzioni fiscali stabilite per legge come parte del sistema di riferimento – Criterio di valutazione – Coerenza – Giustificazione per motivi extrafiscali »
I. Introduzione
1. A quali condizioni un’esenzione fiscale prevista dalla normativa nazionale relativa alle imposte sui beni immobili costituisce un aiuto di Stato vietato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE? Il presente rinvio pregiudiziale offre nuovamente alla Corte l’opportunità di esaminare la rilevanza del diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato per la normativa tributaria degli Stati membri. Tuttavia, a differenza di altre cause su cui la Corte si è recentemente pronunciata, la presente causa non ha ad oggetto un aiuto individuale concesso tramite una decisione fiscale anticipata (2), bensì un’esenzione fiscale prevista da una disposizione di legge. Inoltre, non si tratta di un’azione promossa avverso una decisione della Commissione in materia di aiuti di Stato, bensì, in modo atipico, di una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da un giudice nazionale. Più precisamente, si pone la questione se un’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria effettivamente utilizzata debba essere considerata un aiuto di Stato (non notificato).
2. La domanda di pronuncia pregiudiziale si inserisce nel contesto della legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili, che prevede un’esenzione fiscale del genere. A partire dal 1º gennaio 2017 è stato esteso l’ambito di applicazione dell’esenzione dall’imposta e da allora essa non comprende più solo le infrastrutture ferroviarie pubbliche ma anche quelle private. Può ricorrere a detta esenzione qualsiasi proprietario di beni immobili che metta tale infrastruttura a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario. Anche la ricorrente soddisfa le condizioni per beneficiare dell’esenzione dall’imposta. L’amministrazione finanziaria polacca le ha tuttavia negato l’esenzione poiché si trattava, a suo avviso, di un aiuto illegittimo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, che non era stato oggetto di previa notifica, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 1, prima frase, TFUE.
3. I criteri elaborati dalla Corte nelle sentenze summenzionate in materia di aiuti individuali devono, nel caso di specie, essere trasposti a una disposizione di legge che prevede un’esenzione fiscale. In particolare, occorre al riguardo precisare in che modo debba essere esattamente determinato il sistema di riferimento pertinente nel caso di disposizioni generali che prevedono esenzioni fiscali. A tale proposito, è necessario chiarire in quale misura i giudici dell’Unione possano controllare le esenzioni fiscali istituite dal legislatore fiscale nazionale.
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
4. Il contesto normativo di diritto dell’Unione è costituito dagli articoli 107 e seguenti del TFUE.
B. Diritto polacco
5. Nell’ordinamento polacco è rilevante, in particolare, l’Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (legge del 12 gennaio 1991 sulle imposte e sulle tasse locali; Dz.U. 2019, posizione 1170, come modificata; in prosieguo: la «legge sulle imposte e tasse locali»).
6. L’articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali dispone che i terreni, gli edifici o parti di essi nonché le costruzioni o parti di esse, che siano connessi all’esercizio di un’attività economica, sono soggetti all’imposta polacca sui beni immobili.
7. L’articolo 2, paragrafo 3, della legge sulle imposte e tasse locali prevede eccezioni all’ambito di applicazione dell’imposta sui beni immobili. Il punto 4 non assoggetta a detta imposta, tra l’altro, i terreni destinati alla pubblica circolazione stradale. Tuttavia, l’eccezione di cui trattasi non si applica ai terreni connessi all’esercizio di attività economiche diverse dalla manutenzione di strade pubbliche o dalla gestione di autostrade a pedaggio.
8. L’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione vigente dal 1º gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, applicabile al procedimento principale, così recitava:
«1. Sono esenti dall’imposta sui beni immobili:
1) i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che:
a) viene messa a disposizione dei vettori ferroviari».
9. Dal 1º gennaio 2017, al fine di beneficiare dell’esenzione fiscale è necessario che l’infrastruttura in questione sia effettivamente messa a disposizione di un vettore ferroviario, ossia utilizzata da quest’ultimo.
III. Fatti
10. La società E. sp. z o.o. (in prosieguo: la «ricorrente») è proprietaria di più terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria costituita da cosiddetti raccordi ferroviari. Questi ultimi collegano diverse imprese alla rete ferroviaria principale. La ricorrente non utilizzava essa stessa l’infrastruttura in parola, che costituisce il suo unico elemento patrimoniale. Al contrario, come essa ha affermato in udienza, la sua attività imprenditoriale si limitava a mettere i binari a disposizione di diverse imprese di trasporto ferroviario affinché li utilizzassero. Inoltre, la ricorrente intendeva acquistare altri lotti di terreno dotati di infrastrutture ferroviarie analoghe al fine di utilizzarli allo stesso modo.
11. Ad avviso della ricorrente, dal momento in cui il raccordo viene concesso a un vettore ferroviario, si può godere dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per il terreno sul quale si trovano gli elementi dell’infrastruttura ferroviaria. Ciò varrebbe anche per i terreni ancora da acquistare in futuro. Al fine di tutelare legalmente la sua posizione, la ricorrente ha presentato al Presidente della città di Mielec (in prosieguo: il «resistente») una domanda di decisione fiscale anticipata.
12. Il 14 giugno 2021 il resistente ha emesso una siffatta decisione fiscale anticipata nei confronti della ricorrente. Tuttavia, esso ha rifiutato di applicare l’esenzione dall’imposta sui beni immobili. Nonostante la formale sussistenza dei requisiti per l’esenzione, essa non poteva essere applicata, in quanto violava le norme dell’Unione sugli aiuti di Stato. Infatti, la legge che ha introdotto l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è stata notificata alla Commissione.
13. La ricorrente ha quindi presentato un ricorso contro la decisione fiscale anticipata davanti al Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszów (Tribunale amministrativo del voivodato di Rzeszów, Polonia) quale giudice di primo grado, che lo ha respinto. Di conseguenza, la ricorrente ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia; in prosieguo: il «giudice del rinvio»).
14. È pacifico tra le parti che la ricorrente soddisfa le condizioni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali. La controversia si limita pertanto alla questione se il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato osti all’applicazione dell’esenzione fiscale. Il giudice del rinvio nutre dubbi al riguardo. Infine, la disposizione si riferirebbe a una cerchia illimitata di destinatari. Qualsiasi proprietario di terreni (indipendentemente dalla regione, dal settore o da altre caratteristiche) che dispone di un’infrastruttura ferroviaria e la mette a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario può beneficiare dell’esenzione dall’imposta.
IV. Procedimento dinanzi alla Corte e questioni pregiudiziali
15. Il giudice del rinvio ha quindi deciso di sospendere il procedimento e sottoporre alla Corte le seguenti questioni:
1. Se, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, [TFUE], falsi o minacci di falsare la concorrenza la concessione da parte di uno Stato membro di un’esenzione dall’imposta rivolta a tutti gli imprenditori, come quella prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della [legge sulle imposte e tasse locali], consistente nell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni, edifici e costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che viene messa a disposizione di vettori ferroviari.
2. Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, un imprenditore che ha beneficiato dell’esenzione dall’imposta in base alla suddetta disposizione nazionale, introdotta senza osservare la procedura obbligatoria prevista dall’articolo 108, paragrafo 3, [TFUE], in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi.
16. Nel procedimento dinanzi alla Corte, oltre alla ricorrente e al resistente, anche la Repubblica di Polonia, il Regno di Spagna, la Commissione europea e il Mediatore polacco per le piccole e medie imprese (Rzecznik Malych) hanno presentato osservazioni scritte quali intervenienti a sostegno della ricorrente. Le parti summenzionate, ad eccezione del Mediatore, hanno partecipato all’udienza tenutasi l’8 luglio 2024.
V. Analisi giuridica
17. La Spagna ritiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale sia irricevibile nella sua interezza. Infatti, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali si applicherebbe a un’«infrastruttura ferroviaria». In base alla direttiva 2012/34/UE (3) che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico, detta nozione dovrebbe essere intesa nel senso che essa non include l’infrastruttura privata gestita dalla ricorrente. Già per tale motivo occorrerebbe negare alla ricorrente l’esenzione fiscale invocata, cosicché la questione pregiudiziale verterebbe su una situazione ipotetica.
18. Tuttavia, detta tesi non è convincente. Da un lato, la direttiva 2012/34/UE non ha alcuna rilevanza ai fini della definizione delle nozioni contenute in una legge nazionale relativa all’imposta sui beni immobili. Dall’altro, non esiste una competenza normativa dell’Unione nell’ambito dell’imposta sui beni immobili. Il legislatore polacco poteva quindi definire autonomamente la nozione di infrastruttura ferroviaria di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, al fine di ricomprendervi anche le infrastrutture ferroviarie private, come quella della ricorrente.
19. La domanda di pronuncia pregiudiziale è pertanto ricevibile.
A. Sulla prima questione pregiudiziale
20. La prima questione verte sulla qualificazione dell’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali come aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
21. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, richiede, in primo luogo, che si tratti di un intervento dello Stato o attraverso risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve poter incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (4).
22. Secondo la sua formulazione, la prima questione si riferisce unicamente alla quarta condizione, vale a dire alla (minaccia di) distorsione della concorrenza. Tuttavia, dalle ulteriori osservazioni del giudice del rinvio risulta che quest’ultimo chiede, in sostanza, se la concessione dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali conferisca alla ricorrente un vantaggio selettivo in base alla nozione di aiuto di Stato. Solo una volta constatato ciò, si può valutare altresì se detta esenzione falsi o minacci di falsare la concorrenza. Per tale motivo, occorre prima esaminare se sussista un vantaggio selettivo.
1. Sull’esistenza di un vantaggio selettivo
23. In relazione alle misure fiscali, la selettività deve essere determinata, secondo una costante giurisprudenza della Corte, in un cosiddetto «esame in tre fasi». Al riguardo, in un primo tempo, deve essere determinato il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato quale sistema di riferimento (5). Partendo da tale regime tributario comune o «normale», occorre valutare, in un secondo tempo, se la misura fiscale considerata deroghi a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga (6). Qualora sia stata accertata una deroga al «regime tributario normale», occorre verificare, in una terza e ultima fase, se la deroga sia giustificata.
a) Sulla determinazione del sistema di riferimento
1) Principio: carattere vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro
24. Ho già preso posizione altrove riguardo al criterio di valutazione per determinare il sistema di riferimento (7). Non tutte le disposizioni contenute in una legge generale che siano favorevoli al soggetto passivo possono costituire un aiuto ai sensi dei Trattati. Anche se una siffatta interpretazione fosse coperta dal testo dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, un simile risultato sarebbe in contraddizione con il criterio di valutazione nel frattempo elaborato dalla Corte per i regimi di aiuto che assumono la forma di leggi tributarie generali (8).
25. In tal senso, la Corte sottolinea che, allo stato attuale dell’armonizzazione del diritto fiscale dell’Unione, gli Stati membri sono liberi di istituire il sistema impositivo che ritengono più idoneo (9). Occorre tenere conto di ciò anche nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato(10). Tale potere discrezionale degli Stati membri comprende la determinazione delle caratteristiche costitutive di ogni imposta (11).
26. Al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è stato oggetto di armonizzazione spetta pertanto allo Stato membro interessato determinare, nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono il sistema di riferimento oppure il regime fiscale «normale». Secondo la recente giurisprudenza della Corte, ciò vale attualmente, «in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta» (12). In tal senso la Corte ha inoltre stabilito che la selettività di una misura fiscale non può essere valutata unicamente in base a un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio (13).
27. Ne consegue che solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere, in linea di principio, preso in considerazione per individuare il sistema di riferimento in materia di imposte dirette. Pertanto, come ha già statuito recentemente la Corte (14), anche le esenzioni fiscali previste dalla legge [come, nel caso di specie, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali] rientrano, in linea di principio, nel sistema di riferimento.
28. La preoccupazione espressa in udienza dalla Commissione, ossia che, sulla base di tale giurisprudenza recente e dell’inclusione di ogni esenzione fiscale nel sistema di riferimento il cosiddetto esame in tre fasi (v. paragrafo 23 delle presenti conclusioni) diverrebbe obsoleto, non è fondata. Da un lato, l’esame in tre fasi non persegue un fine a sé stante, ma mira ad accertare se sia conferito un vantaggio selettivo. Qualora un’esenzione fiscale prevista dalla legge possa essere ritenuta parte del sistema di riferimento, non è necessario sotto il profilo logico esaminare le altre due fasi. Se essa non rientra nel sistema di riferimento, continua a trovare applicazione l’esame in tre fasi. A tal riguardo, solo nell’ipotesi di una legge tributaria generale la prima fase è oggetto di una ponderazione e di un esame diversi rispetto al passato. Quest’ultimo aspetto è semplicemente dovuto alla natura vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro, ossia la sovranità fiscale dello stesso.
29. Dall’altro lato, la giurisprudenza in parola non consente agli Stati membri di introdurre discrezionalmente esenzioni di qualsiasi tipo. È vero che, nella causa Engie, la Corte ha constatato che le esenzioni fiscali fanno parte, in linea di principio, del sistema di riferimento (15). Tuttavia, subito dopo la dichiarazione in parola (16), essa ha affermato che tale conclusione «non pregiudica, tuttavia, la possibilità di constatare, com’è avvenuto nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), che il quadro di riferimento stesso, quale risultante dal diritto nazionale, è incompatibile con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, allorché il sistema fiscale di cui trattasi è stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati a eludere tale diritto» (17).
30. Pertanto, nel caso di esenzioni fiscali previste dalla legge che possono essere ritenute parte del sistema di riferimento, è ancora necessario valutare se il sistema fiscale in questione (ivi compresa l’esenzione dall’imposta) sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori.
31. La natura dell’esenzione fiscale non è determinante a tal fine. Così, in udienza, si è cercato di operare una distinzione tra esenzioni di natura fiscale ed extrafiscale o tra esenzioni di carattere sistemico e non sistemico. Una siffatta distinzione in base alla natura dell’esenzione, che a mio avviso non è peraltro possibile effettuare con precisione, non è tuttavia necessaria per i motivi già indicati. Da un lato, la Commissione stessa non ha potuto evidenziare criteri di delimitazione netti e, dall’altro, la questione decisiva non riguarda la qualità sistemica che presenta l’esenzione fiscale.
32. Nell’ambito delle imposte non armonizzate, le esenzioni fiscali sistemiche e non sistemiche sono, in linea di principio, ricomprese nella sovranità legislativa nazionale al pari delle esenzioni fiscali basate su motivi di carattere fiscale o extrafiscale, a condizione che esse si inseriscano in modo coerente nel sistema di riferimento. L’unico elemento determinante ai fini del controllo degli aiuti di Stato è se, nell’esercizio del suo potere legislativo, il legislatore nazionale abbia scelto criteri manifestamente discriminatori per conferire, per mezzo del diritto tributario, un vantaggio selettivo «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato».
33. Ai fini della questione se un’esenzione fiscale prevista dalla legge rientri nel sistema di riferimento, il fatto che detta esenzione sia fondata su motivi di carattere fiscale o extrafiscale non ha quindi alcun ruolo, contrariamente a quanto pareva suggerire la Commissione in udienza. Le esenzioni basate su motivi di carattere extrafiscale non costituiscono sempre una deroga al sistema di riferimento e non rendono pertanto sempre necessaria una giustificazione. Infatti, si ammette che ogni legislatore possa perseguire anche obiettivi extrafiscali (come la tutela dell’ambiente) mediante il diritto tributario. Siffatti obiettivi sono rilevanti anche nel diritto relativo agli aiuti di Stato (18).
34. Distinzioni generali stabilite per legge nell’ambito del sistema di riferimento possono costituire misure selettive soltanto qualora esse, alla luce dell’obiettivo della legge, non si basino su alcun fondamento razionale (19). Un siffatto fondamento razionale può, al riguardo, risultare da motivi sia fiscali sia extrafiscali e anche sistemici o non sistemici.
2) Limiti del potere discrezionale del legislatore: incoerenza manifesta
35. Nella determinazione del sistema di riferimento i limiti di tale potere discrezionale degli Stati membri vengono superati (solo) se essi abusano della propria normativa fiscale al fine di concedere vantaggi a singole imprese «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato» (20). Un siffatto abuso dell’autonomia fiscale può essere ritenuto sussistente nel caso di una configurazione manifestamente incoerente della normativa tributaria (21). Una differenziazione tra diversi gruppi di soggetti passivi è manifestamente incoerente e quindi discriminatoria quando non può essere spiegata in maniera plausibile a un terzo come la Commissione o i giudici dell’Unione. In tal caso, la discriminazione è evidente anche per il soggetto passivo interessato (22).
36. Detta limitazione del controllo delle differenziazioni previste dalla legge a un controllo di manifesta incoerenza impedisce, da un lato, che possa essere posto a carico della Commissione e dei giudici dell’Unione l’onere eccessivo della corretta interpretazione in dettaglio di 27 regimi tributari diversi (23). La Corte non è quindi tenuta ad interpretare dettagliatamente il significato e il contesto di una disposizione del diritto tributario nazionale. Piuttosto, la Corte deve limitarsi a controllare la legge tributaria in questione sotto il profilo di una manifesta incoerenza. Infatti, una disposizione che non sia manifestamente incoerente e che si inserisca quindi, a prima vista, in modo coerente nel sistema fiscale nazionale può difficilmente costituire un’elusione del divieto di aiuti attraverso la concessione di un vantaggio selettivo.
37. Dall’altro lato, l’approccio in parola evita alla Commissione un carico eccessivo in sede di controllo degli aiuti di Stato. Infatti, se è vero che qualsiasi differenziazione legislativa in una legge tributaria generale può potenzialmente dare origine a un aiuto, gli Stati membri dovrebbero conseguentemente notificare alla Commissione qualsiasi differenziazione presente in una legge tributaria (un gran numero di norme del genere esiste in ogni Stato membro). Difficilmente la Commissione potrebbe effettuare un controllo di tutte le disposizioni in parola in un tempo ragionevole. Inoltre, le leggi tributarie (nel settore non armonizzato) sarebbero quindi in un certo senso assoggettate, passando per una «porta posteriore», alla riserva di «autorizzazione» della Commissione.
38. Infine, il vantaggio di un criterio di valutazione orientato sulla manifesta incoerenza di un’esenzione fiscale emerge alla luce delle conseguenze giuridiche della supposta esistenza di una normativa relativi agli aiuti. Infatti, ai sensi dell’articolo 16 del regolamento relativo al procedimento in materia di aiuti di Stato (24), gli aiuti illegali devono essere recuperati presso i beneficiari. A tal fine occorrerebbe quindi riscuotere retroattivamente un’imposta che non era prevista dalla legge.
39. Nel diritto tributario, tuttavia, si applicano il principio di legalità e il divieto di retroattività. Il principio di legalità dell’imposta è stato espressamente sottolineato dalla Corte solo di recente, in relazione al controllo previsto dal diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato sulle leggi fiscali nazionali (25). Entrambi i principi sono altresì alla base dei diritti costituzionali degli Stati membri. Nella normativa in materia di aiuti di Stato, la retroattività si trova quindi sempre sospesa tra l’obiettivo del recupero (l’eliminazione del vantaggio concorrenziale ottenuto con l’aiuto) (26) e la fiducia che il soggetto passivo può legittimamente riporre nel carattere vincolante di una legge approvata dal Parlamento.
3) Conclusione intermedia
40. Anche alla luce della summenzionata recente giurisprudenza (paragrafi 26 e segg. delle presenti conclusioni), ritengo (27), pertanto, che l’esame di un regime previsto dalla legge, come un’esenzione fiscale stabilita per legge, dovrebbe avere luogo soltanto sulla scorta di un criterio di valutazione che si limiti a un controllo di plausibilità. Di conseguenza, solo una deroga manifesta della disposizione al sistema di riferimento costituito dalla restante normativa nazionale in materia di imposta sui beni immobili costituisce un vantaggio selettivo a favore del soggetto passivo. Si considerano manifeste le deroghe al sistema di riferimento nazionale applicabile che non possono essere spiegate in maniera plausibile a un terzo come la Commissione o i giudici dell’Unione e che sono dunque evidenti anche per il soggetto passivo interessato.
41. Pertanto, per valutare se l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento (assoggettamento all’imposta per tutti i beni immobili, articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali), la Corte deve unicamente esaminare se l’esenzione dall’imposta sia manifestamente incoerente. Solo in caso di manifesta incoerenza vi è una deroga al sistema generale di riferimento. In caso contrario, un’esenzione fiscale stabilita per legge rientra nel sistema (nazionale) di riferimento e non può quindi costituire un vantaggio selettivo. Una disposizione non è manifestamente incoerente in tal senso quando è comprensibile, vale a dire non è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti.
b) Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento
42. Spetta certamente al giudice nazionale stabilire se ciò avvenga nel caso di specie. Tuttavia, la Corte può fornire al giudice del rinvio indicazioni utili per rispondere a detta questione. Dal punto di vista della Corte e sulla base di tale criterio di valutazione, l’esenzione dall’imposta di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non sembra essere stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori.
43. Infatti, il giudice del rinvio indica che l’esenzione fiscale è stata introdotta in occasione di un’ampia modifica dell’ustawa o transporcie kolejowym (legge sul trasporto ferroviario). L’obiettivo della modifica di cui trattasi era lo sviluppo delle ferrovie attraverso la liberalizzazione della regolamentazione esistente e misure di incentivazione concrete.
44. La formulazione dell’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione in vigore dal 1º gennaio 2017, si inserisce in detta modifica esentando dall’imposta sui beni immobili anche i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria e messi a disposizione dai vettori ferroviari. Secondo il giudice del rinvio, ciò mirava a incoraggiare i proprietari dei terreni interessati a utilizzare il trasporto ferroviario, meno inquinante e più sicuro.
45. Pertanto, l’esenzione dall’imposta appare comprensibile e, di conseguenza, anche non manifestamente discriminatoria. Infatti, l’esenzione fiscale funge da incentivo per i proprietari di beni immobili a creare nuove infrastrutture ferroviarie o a mantenere in essere e a utilizzare effettivamente l’infrastruttura già esistente. Dato che i proprietari dei terreni incorrono in tal modo in costi rilevanti, l’esenzione dall’imposta sui beni immobili comporta almeno una compensazione parziale. Pertanto, l’esenzione fiscale si inserisce in modo comprensibile nell’imposta polacca sui beni immobili quale imposta generale sul patrimonio. Infine, un patrimonio gravato da siffatte spese ha oggettivamente un valore inferiore rispetto a un patrimonio privo di tali oneri.
46. È irrilevante che l’obiettivo di promuovere il trasporto ferroviario sia realizzato, nel caso di specie, dal diritto tributario. Anche se la maggior parte delle norme tributarie è intesa a finanziare il bilancio pubblico, come già rilevato (paragrafo 33 delle presenti conclusioni), è pacifico che le leggi tributarie possono parimenti perseguire altri obiettivi. In tal senso, il legislatore nazionale può indurre i soggetti passivi, mediante sgravi o oneri fiscali mirati, ad adottare una determinata condotta (28). Anche un’esenzione dall’imposta sui beni immobili, come quella prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, può dunque contribuire alla promozione del trasporto ferroviario. Peraltro, lo stesso legislatore dell’Unione mira a migliorare l’efficienza e la competitività del trasporto su rotaia (29).
47. Inoltre, è comprensibile che l’esenzione fiscale esoneri anche parti di infrastrutture ferroviarie private. È vero che altre disposizioni che prevedono esenzioni fiscali nella normativa polacca sull’imposta sui beni immobili, come, ad esempio, per porti e strade, probabilmente riguardano solo infrastrutture di proprietà pubblica. Tuttavia, anche la manutenzione e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria privata sono di interesse pubblico in considerazione degli obiettivi di un trasporto ferroviario efficiente e competitivo e di una riduzione delle emissioni nocive per il clima.
48. Il giudice del rinvio afferma così che, in Polonia, le infrastrutture ferroviarie private sono utilizzate, in particolare, da imprese quali miniere, fabbriche o centrali elettriche, che sono il motore di tutto il traffico merci polacco su rotaia. Tuttavia, ciò non costituisce, come ha sostenuto la Commissione, l’indicazione di una discriminazione dissimulata. Al contrario, l’esenzione fiscale è una realizzazione coerente di detto obiettivo, contrariamente, ad esempio, al sistema fiscale che doveva essere valutato nella causa Gibraltar (30). La Polonia ha quindi sostenuto comprensibilmente che l’esenzione dall’imposta ha una funzione di incentivo a mettere l’infrastruttura ferroviaria a disposizione delle imprese di trasporto. È plausibile che il sistema di incentivazione in parola renda la ferrovia più attraente come mezzo di trasporto.
49. Anche il fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca un’esenzione fiscale oggettiva depone contro l’esistenza di un parametro manifestamente discriminatorio. L’unica condizione per beneficiare dell’esenzione è che su un terreno si trovi un’infrastruttura ferroviaria messa a disposizione di un vettore ferroviario. Pertanto, qualsiasi soggetto passivo che disponga di un’infrastruttura del genere e la utilizzi può beneficiare dell’esenzione dall’imposta. Inoltre, per il suo collegamento oggettivo con l’utilizzo di un bene immobile, la disposizione si applica senza discriminazioni tanto ai proprietari privati quanto ai proprietari di diritto pubblico.
50. Come la ricorrente ha correttamente sottolineato in udienza, anche diversi altri Stati membri esentano, in tutto o in parte, i proprietari di infrastrutture ferroviarie dall’imposta sui beni immobili (31). Ciò corrobora la tesi che una siffatta prassi fiscale sia un criterio internazionale. Gli ostacoli da superare per presupporre l’esistenza di una normativa incoerente sono quindi più elevati. Lo stesso vale a maggior ragione se, come nel caso di specie, la Commissione non ha mai contestato, in forza della normativa in materia di aiuti di Stato, siffatte disposizioni esistenti da molto tempo.
51. L’obiezione avanzata dalla Commissione, secondo la quale si tratterebbe di un trattamento vantaggioso nei confronti di taluni soggetti passivi, è quindi infondata. L’esenzione dall’imposta opera una distinzione tra i proprietari di infrastrutture ferroviarie – che non devono necessariamente essere imprese – e i soggetti passivi che non sono proprietari dei relativi terreni e delle strutture che si trovano su di essi. Non si tratta di una disparità di trattamento nei confronti di soggetti passivi che si trovano nella stessa situazione, poiché la normativa si ricollega alla proprietà dell’infrastruttura quale criterio distintivo. In particolare, l’esenzione fiscale non dipende dall’appartenenza a un particolare settore economico o a un’attività imprenditoriale.
52. Contrariamente a quanto ritiene la Commissione, nel caso di specie non si configura neppure una discriminazione dissimulata o una selettività di fatto. Ciò presupporrebbe che i proprietari di binari ferroviari e altri proprietari di immobili (ad esempio, i proprietari di terreni non edificati) si trovino in situazioni di partenza assimilabili. Tuttavia, ciò non si verifica, perché la manutenzione di un’infrastruttura ferroviaria comporta un particolare onere finanziario (e anche una particolare limitazione dell’utilizzabilità del terreno) che non grava su altri soggetti passivi.
53. Da quanto precede risulta che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, ma si inserisce in modo comprensibile e quindi coerente nel diritto polacco in materia di imposte sui beni immobili. La disposizione di cui trattasi rientra quindi nel sistema di riferimento e non costituisce una deroga. Essa non dà luogo a un vantaggio selettivo.
c) In subordine: sulla giustificazione di una deroga al sistema di riferimento
54. Anche se la Corte dovesse ritenere che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento, una siffatta deroga sarebbe comunque giustificata. Infatti, una giustificazione dev’essere accolta qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che la differenziazione risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tale misura si inserisce (32).
55. La Polonia dovrebbe essere in grado di dimostrarlo. Occorre tener conto del fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisce solo una delle diverse disposizioni che esentano le infrastrutture di trasporto dall’imposta sui beni immobili. In tal senso, l’articolo 2, paragrafo 3, punto 4, della legge sulle imposte e tasse locali prevede una deroga all’imposta sui beni immobili, tra l’altro, per i terreni utilizzati per la circolazione stradale pubblica. Inoltre, in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, punti 2 e 3, della legge sulle imposte e tasse locali, sono parimenti esentati i terreni, gli edifici e le costruzioni destinati ad infrastrutture portuali, che consentono l’accesso ai porti o che fanno parte di aree aeroportuali ad uso pubblico.
56. Dalla lettura combinata delle citate esenzioni fiscali si evince che in Polonia le infrastrutture di trasporto sono sistematicamente esentate dall’imposta sui beni immobili. Si tratta di un parametro concepito nella natura e nella struttura interna del sistema fiscale che giustificherebbe una (presunta) deroga al sistema di riferimento. In tale contesto, la Polonia ha correttamente sottolineato dinanzi alla Corte che le esenzioni dall’imposta sui beni immobili per le infrastrutture di pubblica utilità costituiscono un insieme coerente nel sistema di riferimento.
57. Anche la Commissione sembra ritenere che le esenzioni fiscali per le infrastrutture stradali, portuali e aeroportuali non siano problematiche. Non si comprende perché ciò non dovrebbe valere per un’infrastruttura ferroviaria. In conclusione, un’eventuale deroga al sistema di riferimento sarebbe in ogni caso giustificata, cosicché anche per tale ragione non sussiste una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
d) Conclusione intermedia
58. Nell’esaminare se un’esenzione fiscale prevista dall’ordinamento di uno Stato membro costituisca un vantaggio selettivo, si applica un criterio di valutazione limitato a causa dell’autonomia fiscale degli Stati membri. Lo Stato membro definisce il sistema fiscale (ossia il sistema di riferimento), che comprende anche le esenzioni fiscali. La Corte può quindi solo valutare se il sistema fiscale in questione sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti di Stato.
59. Nella presente causa non emerge alcun elemento che indichi l’esistenza di una siffatta incoerenza, giacché l’esenzione dall’imposta sui beni immobili di cui trattasi nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili persegue obiettivi comprensibili e non è dunque stata, in ogni caso, concepita in modo manifestamente incoerente. Pertanto, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non costituisce una deroga al sistema di riferimento. Anche se si ammettesse l’esistenza di una deroga, essa sarebbe comunque giustificata. Detta esenzione dall’imposta non costituisce pertanto un vantaggio selettivo ai sensi della normativa in materia di aiuti di Stato.
2. In subordine: sull’esistenza di una distorsione della concorrenza
60. Solo nell’ipotesi in cui la Corte dovesse ritenere esistente una deroga che non sarebbe neppure giustificata occorrerà ancora esaminare se una siffatta esenzione fiscale oggettiva e connessa a un bene immobile sia tale da provocare una distorsione della concorrenza rilevante in base alla normativa in materia di aiuti di Stato.
61. Una siffatta distorsione della concorrenza presuppone che l’aiuto concesso dallo Stato membro rafforzi la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti nel mercato interno (33). Occorre pertanto confrontare la situazione del beneficiario prima e dopo la concessione dell’aiuto.
62. Alla luce di tale criterio, non si ravvisa alcuna distorsione della concorrenza in conseguenza dell’esenzione dall’imposta. I proprietari di terreni privi di infrastrutture ferroviarie e i proprietari di terreni dotati di siffatte infrastrutture non sono di per sé in concorrenza tra loro. Inoltre, l’esenzione fiscale può anche avere un effetto favorevole sulla concorrenza compensando gli svantaggi dovuti a particolari costi di manutenzione dell’infrastruttura ferroviaria che le imprese che non dispongono di strutture del genere non sostengono.
63. Inoltre, in un normale procedimento in materia di aiuti di Stato, l’onere di provare la sussistenza delle caratteristiche di un aiuto incombe alla Commissione (34). In presenza di una domanda di pronuncia pregiudiziale, detto onere della prova viene meno per la Commissione. Pertanto, il procedimento pregiudiziale deve quanto meno fornire gli elementi pertinenti che indichino una distorsione della concorrenza. Ciò non avviene nel caso di specie. La Corte non può dunque, autonomamente, constatare o addirittura presumere l’esistenza di una possibile distorsione della concorrenza. Anche da tale punto di vista si esclude la constatazione di un aiuto vietato.
B. Sulla seconda questione pregiudiziale
64. Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede se un imprenditore sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi, qualora abbia beneficiato di un’esenzione fiscale introdotta in violazione dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, prima frase, TFUE. Non è necessario rispondere alla questione di cui trattasi, se non altro perché essa è stata sollevata dal giudice del rinvio solo nell’ipotesi in cui si dovesse rispondere in senso affermativo alla prima questione.
65. Anche qualora la Corte dovesse giungere a una conclusione diversa per quanto riguarda la prima questione, non occorrerebbe rispondere alla seconda questione, dato che essa non è, in ogni caso, rilevante ai fini della soluzione della controversia. Infatti, la questione riguarda il caso in cui un imprenditore abbia beneficiato dell’esenzione dall’imposta. Tuttavia, come afferma la stessa ricorrente, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non le è stata finora concessa. Pertanto, in linea con quanto sostenuto dalla Repubblica di Polonia e dalla Commissione, detta questione deve essere ritenuta irricevibile.
VI. Conclusione
66. Propongo pertanto di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) come segue:
L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che un’esenzione fiscale stabilita per legge comporta una deroga al sistema di riferimento solo qualora la disposizione nazionale di cui trattasi sia manifestamente incoerente. In caso contrario, essa rientra nel sistema di riferimento (nazionale) pertinente e non può costituire un vantaggio selettivo. Una disposizione è incoerente in tal senso quando è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori al fine di eludere il divieto di aiuti di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Spetta al giudice nazionale accertare se ciò si verifichi nel caso di specie. Tuttavia, non si ravvisano elementi che indichino che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, secondo cui i proprietari di terreni su cui si trovano infrastrutture ferroviarie sono esenti dall’imposta sui beni immobili, non si inserisca in modo coerente nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili.
1 Lingua originale: il tedesco.
2 V., riguardo alle decisioni fiscali anticipate, sentenze del 14 dicembre 2023, Commissione/Amazon.com e a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948), e dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
3 Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 novembre 2012, che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico (GU 2012, L 343, pag. 32).
4 Sentenze del 16 marzo 2021, Commissione/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punto 27); del 28 giugno 2018, Andres (Fallimento Heitkamp BauHolding)/Commissione (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punto 82); del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 53) e Commissione/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punto 40).
5 Sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 57), e Commissione/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punti 53 e 55).
6 Sentenze del 19 dicembre 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punto 36); del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 57), e dell’8 settembre 2011, Paint Graphos (da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punto 49).
7 V. le mie conclusioni nelle cause Commissione/Lussemburgo e a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, paragrafi 91 e segg.); Lussemburgo/Commissione e Engie Global LNG Holding e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, paragrafi 86 e segg.), e Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, paragrafi 147 e segg.).
8 Sentenze del 14 dicembre 2023, Commissione/Amazon.com e a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punto 56); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punti 115 e segg.), e dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑885/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 e segg.).
9 Sentenza del 16 marzo 2021, Commissione/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punto 37); v., in tal senso, anche in relazione alle libertà fondamentali, sentenze del 3 marzo 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punto 49), e Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punto 69 e giurisprudenza ivi citata).
10 Sentenze del 15 settembre 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punto 59), e del 16 marzo 2021, Commissione/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punto 37); v., in tal senso, tra le altre, sentenza del 26 aprile 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punto 50 e giurisprudenza ivi citata).
11 In tale direzione va anche la sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 95 e segg.).
12 Sentenze del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 81), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112).
13 Sentenze del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione (C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 62), e del 28 giugno 2018, Andres (Fallimento Heitkamp BauHolding)/Commissione (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punto 103).
14 Sentenze del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 81), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112).
15 Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112).
16 Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 114, con riferimento alla sua sentenza del 16 marzo 2021, Commissione/Ungheria, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punto 49).
17 V., in tal senso, anche sentenza del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 83).
18 V. sentenze del 26 aprile 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punti da 59 a 61); ANGED (C‑236/16 e C‑237/16, EU:C:2018:291, punti 40 e segg.), e ANGED (C‑234/16 e C‑235/16, EU:C:2018:281, punti 45 e 46).
19 V. le mie conclusioni nella causa Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, paragrafo 151).
20 Sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 72); v., inoltre, sentenze del 15 settembre 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punto 61); del 16 marzo 2021, Commissione/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 42 e segg., in particolare punto 44), e Commissione/Ungheria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punti 48 e segg., in particolare punto 50). Già nella sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 101) la Corte menziona i criteri giuridici che «sembra che [(il corsivo è mio)] (…) operi[no] di fatto una discriminazione» dei soggetti passivi.
21 Come, ad esempio, nell’ipotesi della causa Gibraltar: sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 101 e segg.). In detta causa, il Regno Unito non era stato neppure in grado di spiegare il significato dei parametri di diritto tributario impiegati (punto 149).
22 V. le mie conclusioni nelle cause Lussemburgo/Commissione e Engie Global LNG Holding e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, paragrafo 92).
23 Difficoltà del genere sono emerse nelle cause Amazon e Engie, come ho esposto nelle mie relative conclusioni [Commissione/Lussemburgo e a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, paragrafi 98 e segg.) e Lussemburgo/Commissione e Engie Global LNG Holding e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, paragrafi 94 e 95)].
24 Regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
25 Sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 97).
26 Sentenza del 29 aprile 2004, Germania/Commissione (C‑277/00, EU:C:2004:238, punto 76).
27 V., altresì, le mie conclusioni nella causa Lussemburgo/Commissione e Engie Global LNG Holding e a./Commissione (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, paragrafo 101).
28 V. le mie conclusioni nella causa (Tipo di gestione di un OIC) (C‑18/23, EU:C:2024:609, paragrafo 81).
29 V. considerando 5 della direttiva 2012/34.
30 Sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
31 V., ad esempio, articolo 4, punto 3, lettera a), della legge tedesca relativa all’imposta sui beni immobili; articolo 4, punto 9, lettera a), della legge relativa all’imposta sui beni immobili del Lussemburgo, e articolo 2, punto 1, lettera b), della legge austriaca relativa all’imposta sui beni immobili.
32 Sentenze del 16 marzo 2021, Commissione/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punto 32 e giurisprudenza ivi citata); del 26 aprile 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punto 43), e del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione (C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 81).
33 Sentenze del 17 settembre 1980, Philip Morris Holland/Commissione (730/79, EU:C:1980:209, punto 11), e del 19 settembre 2000, Germania/Commissione (C‑156/98, EU:C:2000:467, punto 33).
34 V., in tal senso, ad esempio, sentenza del 3 aprile 2014, Francia/Commissione (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punto 104).
Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Grande Sezione)
29 aprile 2025 (*)
« Rinvio pregiudiziale – Aiuti concessi dagli Stati membri – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Nozione di “aiuto di Stato” – Selettività di una misura fiscale – Criteri di valutazione – Determinazione del quadro di riferimento – Imposta sui beni immobili – Esenzione per i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria »
Nella causa C‑453/23,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), con decisione del 19 aprile 2023, pervenuta in cancelleria il 19 luglio 2023, nel procedimento
E. sp. z o.o.
contro
Prezydent Miasta Mielca,
con l’intervento di:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
LA CORTE (Grande Sezione),
composta da K. Lenaerts, presidente, T. von Danwitz, vicepresidente, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos (relatore), M.L. Arastey Sahún, S. Rodin, D. Gratsias e M. Gavalec, presidenti di sezione, E. Regan, I. Ziemele, J. Passer e Z. Csehi, giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: M. Siekierzyńska, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’8 luglio 2024,
considerate le osservazioni presentate:
– per la E. sp. z o.o., da M. Dziedzic, radca prawny, e R. Kran, doradca podatkowy;
– per il Prezydent Miasta Mielca, da A. Dowgier, adwokat, e J. Grabiec, radca prawny;
– per il Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, da P. Chrupek, radca prawny;
– per il governo polacco, da B. Majczyna, A. Kramarczyk–Szaładzińska e M. Rzotkiewicz, in qualità di agenti;
– per il governo spagnolo, da M. Morales Puerta, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, da I. Barcew, C.‑M. Carrega e F. Tomat, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 17 ottobre 2024,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la E. sp. z o.o. (in prosieguo: la «società E») e il Prezydent Miasta Mielca (sindaco della città di Mielec, Polonia; in prosieguo: il «sindaco di Mielec»), in merito al rifiuto di quest’ultimo di concedere a tale società un’esenzione fiscale relativa all’imposta sui beni immobili.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Trattato FUE
3 L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE così dispone:
«Salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
4 Ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE:
«Alla Commissione [europea] sono comunicati, in tempo utile perché presenti le sue osservazioni, i progetti diretti a istituire o modificare aiuti. Se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato interno a norma dell’articolo 107 [TFUE], la Commissione inizia senza indugio la procedura prevista [dall’articolo 108, paragrafo 2, TFUE]. Lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure progettate prima che tale procedura abbia condotto a una decisione finale».
Direttiva 2012/34/UE
5 L’articolo 1 della direttiva 2012/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 novembre 2012, che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico (GU 2012, L 343, pag. 32), intitolato «Oggetto e ambito di applicazione», prevede quanto segue:
«1. La presente direttiva stabilisce:
a) le regole relative alla gestione dell’infrastruttura ferroviaria e alle attività di trasporto per ferrovia delle imprese ferroviarie stabilite o che si stabiliranno in uno Stato membro di cui al capo II;
b) i criteri che disciplinano il rilascio, la proroga o la modifica a opera di uno Stato membro delle licenze destinate alle imprese ferroviarie che sono stabilite o si stabiliranno nell’Unione [europea] (capo III);
c) i principi e le procedure da applicare nella determinazione e nella riscossione dei canoni dovuti per l’utilizzo dell’infrastruttura ferroviaria e nell’assegnazione della capacità di tale infrastruttura (capo IV).
2. La presente direttiva si applica all’utilizzo dell’infrastruttura ferroviaria adibita a servizi ferroviari nazionali e internazionali».
6 L’articolo 3, punto 3, di tale direttiva definisce la nozione di «infrastruttura ferroviaria» come gli elementi elencati nell’allegato I di detta direttiva. Tale allegato I contiene l’elenco degli elementi che compongono l’infrastruttura ferroviaria, «sempreché essi facciano parte dei binari di corsa e dei binari di servizio, eccettuati quelli situati all’interno delle officine di riparazione del materiale e dei depositi o rimesse per i mezzi di trazione, nonché le diramazioni o i raccordi privati».
Regolamento 2015/1589
7 L’articolo 2, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589 così dispone:
«Salvo disposizione contraria dei regolamenti adottati a norma dell’articolo 109 TFUE o di altre disposizioni pertinenti dello stesso, qualsiasi progetto di concessione di un nuovo aiuto deve essere notificato tempestivamente alla Commissione dallo Stato membro interessato. La Commissione informa immediatamente lo Stato membro interessato della ricezione della notifica».
Diritto polacco
8 L’articolo 2, paragrafi 1 e 2, dell’ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (legge relativa alle imposte e alle tasse locali), del 12 gennaio 1991 (Dz. U. 2019, posizione 1170), nella sua versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge relativa alle imposte e alle tasse locali»), prevede quanto segue:
«1. Sono soggetti all’imposta sui beni immobili i seguenti beni immobili o opere di costruzione:
1) i terreni;
2) gli edifici o le parti di essi;
3) le costruzioni o le parti di esse destinate a un’attività economica.
2. I terreni agricoli e le superfici boschive, a eccezione di quelli utilizzati per un’attività economica, non sono soggetti all’imposta sui beni immobili».
9 Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, punto 4, di tale legge, sono esentati dall’imposta sui beni immobili i terreni destinati alla pubblica circolazione stradale, a eccezione di quelli connessi all’esercizio di un’attività economica diversa dalla manutenzione delle strade pubbliche e dalla gestione di autostrade a pedaggio.
10 L’articolo 4 di detta legge così recita:
«1. Costituiscono la base imponibile:
1) per i terreni, la superficie;
2) per gli edifici o le parti di essi, la superficie utile;
3) per le costruzioni o le parti di esse destinate a un’attività economica, fatti salvi i paragrafi da 4 a 6, il valore di cui alle disposizioni relative all’imposta sui redditi, stabilito al 1° gennaio dell’esercizio fiscale, che rappresenta la base di calcolo dell’ammortamento nel corso di tale esercizio, non diminuito degli ammortamenti, e, nel caso di costruzioni completamente ammortizzate, il loro valore al 1° gennaio dell’esercizio in cui è stato effettuato l’ultimo ammortamento.
(...)».
11 L’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della medesima legge prevedeva quanto segue:
«Sono esenti dall’imposta sui beni immobili:
1) i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che:
a) viene messa a disposizione dei vettori ferroviari».
12 L’articolo 6, paragrafo 2, dell’ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (legge sul procedimento in materia di aiuti di Stato), del 30 aprile 2004 (Dz. U. 2023, posizione 702), così dispone:
«Gli aiuti di Stato previsti da un atto regolamentare che subordina il diritto all’aiuto al solo rispetto delle condizioni da esso previste, senza richiedere una decisione o la conclusione di un contratto, oppure nell’ambito del quale la decisione adottata si limita a confermare l’acquisizione di tale diritto, possono essere concessi quando tale atto regolamentare è un regime di aiuti approvato dalla Commissione conformemente all’articolo 108 TFUE o prevede la concessione di aiuti non soggetti all’obbligo di notifica».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
13 La società E possiede un raccordo ferroviario privato, situato su terreni di sua proprietà, ed è altresì proprietaria di una parte dell’infrastruttura di tale raccordo. Nel corso del 2021 tale società ha manifestato la propria intenzione di mettere detto raccordo a disposizione di un vettore ferroviario, che avrebbe effettuato trasporti per conto di detta società.
14 Quest’ultima ha considerato che, a partire dalla data di tale messa a disposizione, essa avrebbe potuto beneficiare dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili, esenzione prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali, per l’insieme di tali terreni nonché per i terreni che intendeva acquistare e che sono anch’essi parzialmente dotati di un raccordo ferroviario privato. In tali circostanze, essa ha chiesto al sindaco di Mielec l’emissione di una decisione anticipata in materia fiscale che confermasse che, a partire da detta data, la stessa avrebbe potuto beneficiare di tale esenzione.
15 Con decisione anticipata in materia fiscale del 14 giugno 2021 il sindaco di Mielec ha escluso la possibilità, per la società E, di beneficiare di detta esenzione. Esso ha indicato che, sebbene tale società rispettasse, da un punto di vista formale, le condizioni enunciate a tale articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), essa non poteva beneficiare dell’esenzione prevista da detta disposizione, poiché ciò avrebbe avuto l’effetto di concedere a detta società un aiuto di Stato che non era stato sottoposto al procedimento di controllo preventivo della Commissione.
16 La società E ha quindi proposto ricorso avverso tale decisione anticipata in materia fiscale dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Tribunale amministrativo del voivodato di Rzeszów, Polonia), che ha respinto tale ricorso con sentenza del 19 ottobre 2021. Tale giudice ha confermato la posizione del sindaco di Mielec, nella parte in cui quest’ultimo aveva qualificato tale esenzione come «aiuto di Stato» e ha constatato che tale aiuto non era stato notificato alla Commissione, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE e dell’articolo 2 del regolamento 2015/1589.
17 Tale società ha quindi proposto ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), giudice del rinvio.
18 Tale giudice spiega che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali ha esteso l’esenzione dall’imposta sui beni immobili ai raccordi ferroviari privati, in particolare quelli che costituiscono un’infrastruttura cosiddetta «privata», che sono situati, segnatamente, in miniere, siti di produzione o centrali elettriche e fanno parte del sistema complessivo di trasporto ferroviario di merci. Siffatti raccordi nonché gli edifici che fanno parte della loro infrastruttura beneficerebbero di tale esenzione, a condizione che siano messi a disposizione di un’impresa ferroviaria. A tal riguardo, detto giudice indica che il legislatore polacco ha previsto un meccanismo di incentivazione delle imprese a ripristinare i binari di servizio dismessi e a ricorrere effettivamente al trasporto ferroviario, il quale non produce emissioni inquinanti e offre maggiore sicurezza.
19 Esso ritiene che, sebbene, a causa della sua natura generale, detta esenzione si riferisca, in linea di principio, a una cerchia illimitata di beneficiari, sussistano dubbi quanto al criterio utilizzato in tale articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), secondo il quale l’ente economico interessato deve disporre di un certo tipo di infrastruttura, il che, in pratica, va a beneficio di imprese che operano in taluni settori, vale a dire, in particolare, delle imprese che gestiscono miniere, centrali termiche o birrifici. L’applicazione di un criterio del genere, pur avendo, prima facie, carattere oggettivo, potrebbe quindi dar luogo a una selettività «occulta».
20 Inoltre, il giudice del rinvio precisa che l’imposta sui beni immobili non è oggetto di armonizzazione a livello dell’Unione, sicché gli Stati membri conservano la libertà di determinare la loro politica fiscale e le modalità di fissazione delle aliquote di tale imposta. Nel sistema giuridico polacco, l’imposta sui beni immobili riguarderebbe i terreni diversi dai terreni agricoli e forestali, gli edifici o le parti di essi nonché le costruzioni o le parti di esse connesse all’esercizio di un’attività economica. Nel caso di specie, si tratterebbe di stabilire non già se l’esenzione dall’imposta sui beni immobili, esenzione prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali, sia compatibile con il diritto dell’Unione, bensì se la sua applicazione sia consentita qualora essa non sia stata notificata alla Commissione, conformemente all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, di cui tale giudice ricorda l’effetto diretto.
21 Infine, detto giudice si chiede se, nell’ipotesi in cui tale esenzione sia stata applicata in violazione dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, un’impresa che abbia beneficiato della citata esenzione sia tenuta a restituire gli aiuti illegalmente percepiti, oltre agli interessi, o se il principio della tutela del legittimo affidamento osti a una simile restituzione. A tal riguardo, esso indica che è solo dopo aver applicato l’esenzione di cui trattasi per quattro anni che le autorità fiscali polacche hanno iniziato a rifiutare di concederla, invocando il mancato rispetto di tale obbligo.
22 In tali circostanze, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, [TFUE], falsi o minacci di falsare la concorrenza la concessione da parte di uno Stato membro di un’esenzione dall’imposta rivolta a tutti gli imprenditori, come quella prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della [legge relativa alle imposte e alle tasse locali], consistente nell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni, edifici e costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che viene messa a disposizione di vettori ferroviari.
2) Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, un imprenditore che ha beneficiato dell’esenzione dall’imposta in base alla suddetta disposizione nazionale, introdotta senza osservare la procedura obbligatoria prevista dall’articolo 108, paragrafo 3, [TFUE], in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento [2015/1589], sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla ricevibilità
23 Il governo spagnolo ritiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale sia irricevibile. Infatti, l’esenzione fiscale prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali riguarderebbe i terreni, gli edifici e le costruzioni «facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria». Orbene, secondo la definizione della nozione di «infrastruttura ferroviaria» di cui all’articolo 3, punto 3, della direttiva 2012/34, in combinato disposto con l’allegato I della stessa, i raccordi privati sarebbero esclusi da tale nozione. Di conseguenza la società E, che sui suoi terreni possiede solo un raccordo privato, non avrebbe diritto di beneficiare di tale esenzione. In tali circostanze, le questioni sottoposte alla Corte sarebbero irrilevanti ai fini della decisione nel procedimento principale.
24 Per di più, il governo polacco e la Commissione ritengono che la seconda questione sia irricevibile. Infatti, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulterebbe che la società E non ha beneficiato di detta esenzione. Pertanto, rispondere alla questione se un’impresa che ha beneficiato di una simile esenzione sia tenuta a rimborsare l’importo dell’imposta sui beni immobili da cui è stata esentata nonché i relativi interessi non avrebbe alcuna incidenza sull’esito del procedimento principale.
25 A tal riguardo, occorre ricordare che, conformemente a una giurisprudenza costante, nell’ambito della cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze di ciascuna causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, allorché le questioni sollevate riguardano l’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire [sentenza del 4 ottobre 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativo di accesso ai dati personali memorizzati in un telefono cellulare), C‑548/21, EU:C:2024:830, punto 46 e giurisprudenza citata].
26 Ne consegue che le questioni relative al diritto dell’Unione godono di una presunzione di rilevanza. Il diniego della Corte di statuire su una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da un giudice nazionale è possibile solo quando appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una risposta utile alle questioni che le vengono sottoposte [v., in tal senso, sentenza del 4 ottobre 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativo di accesso ai dati personali memorizzati in un telefono cellulare), C‑548/21, EU:C:2024:830, punto 47 e giurisprudenza citata].
27 Nel caso di specie, la prima questione verte sull’interpretazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE nell’ambito di una controversia tra la società E e il sindaco di Mielec in merito al rifiuto di quest’ultimo di consentire a tale società di beneficiare dell’esenzione fiscale prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali, per il motivo che la concessione di tale esenzione costituirebbe un aiuto di Stato illegale, non essendo quest’ultimo stato notificato alla Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Risulta quindi che tale interpretazione ha un rapporto con l’oggetto di tale controversia e mira a risolvere un problema che non è di natura ipotetica. Inoltre, la Corte dispone degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere utilmente a tale prima questione.
28 Peraltro, occorre rilevare che, conformemente all’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2012/34, quest’ultima stabilisce, in particolare, le regole relative alla gestione dell’infrastruttura ferroviaria, i criteri che disciplinano il rilascio, la proroga o la modifica a opera di uno Stato membro delle licenze destinate alle imprese ferroviarie, nonché i principi e le procedure da applicare nella determinazione e nella riscossione dei canoni dovuti per l’utilizzo dell’infrastruttura ferroviaria e nell’assegnazione della capacità di tale infrastruttura. Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, di tale direttiva, la stessa si applica all’utilizzo dell’infrastruttura ferroviaria adibita a servizi ferroviari nazionali e internazionali.
29 Ne consegue che detta direttiva è manifestamente non applicabile nell’ambito di una controversia come quella oggetto del procedimento principale, vertente sull’eventuale qualificazione come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, di una misura fiscale nazionale che prevede un’esenzione dall’imposta sui beni immobili.
30 È quindi irrilevante che, ai fini dell’applicazione della direttiva 2012/34, l’allegato I di tale direttiva escluda i raccordi privati dalla nozione di «infrastruttura ferroviaria», ai sensi dell’articolo 3, punto 3, di detta direttiva.
31 Dalle considerazioni che precedono risulta che la prima questione è ricevibile.
32 La seconda questione verte sugli obblighi che graverebbero su un’impresa che abbia beneficiato dell’esenzione fiscale prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali, nel caso in cui tale esenzione presenti elementi di aiuto di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, per il motivo che essa sia stata concessa senza che sia stato rispettato l’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento 2015/1589.
33 A tal riguardo, occorre osservare che, come indicato dal governo polacco e dalla Commissione, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che la società E non ha beneficiato di detta esenzione.
34 Orbene, conformemente a una giurisprudenza consolidata, non spetta alla Corte formulare opinioni consultive su questioni generiche o ipotetiche [sentenza del 20 ottobre 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Allontanamento della vittima della tratta di esseri umani), C‑66/21, EU:C:2022:809, punto 82 e giurisprudenza citata].
35 Di conseguenza, la seconda questione è irricevibile.
Sulla prima questione
36 In via preliminare, occorre, in primo luogo, ricordare che da una giurisprudenza costante della Corte risulta che una misura può essere qualificata come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, solo se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni. Sotto un primo profilo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. Sotto un secondo profilo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. Sotto un terzo profilo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. Sotto un quarto profilo, deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v., in particolare, sentenza del 7 marzo 2024, Fallimento Esperia e GSE, C‑558/22, EU:C:2024:209, punto 62 e giurisprudenza citata).
37 Nel caso di specie, occorre rilevare che la prima questione, come formulata dal giudice del rinvio, verte sull’interpretazione della nozione di «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, unicamente sotto il profilo della condizione, prevista in tale disposizione, che la misura di cui trattasi falsi o minacci di falsare la concorrenza. Ciò detto, dalla motivazione della domanda di pronuncia pregiudiziale risulta chiaramente che tale giudice esprime dubbi anche rispetto alla condizione, prevista in detta disposizione, che tale misura conferisca un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari, favorendo talune imprese o talune produzioni.
38 Ebbene, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia che gli è sottoposta. In tale prospettiva spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte [sentenza del 4 ottobre 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativo di accesso ai dati personali memorizzati in un telefono cellulare), C‑548/21, EU:C:2024:830, punto 60 e giurisprudenza citata].
39 A tal proposito, la Corte deve trarre dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale e, in particolare, dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi di diritto dell’Unione che richiedano un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia [v., in tal senso, sentenza del 4 ottobre 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativo di accesso ai dati personali memorizzati in un telefono cellulare), C‑548/21, EU:C:2024:830, punto 61 e giurisprudenza citata].
40 Pertanto, occorre considerare che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE debba essere interpretato nel senso che una normativa di uno Stato membro che esenta dall’imposta sui beni immobili i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, qualora quest’ultima sia messa a disposizione dei vettori ferroviari, procura un vantaggio selettivo ai beneficiari di tale esenzione e falsa o minaccia di falsare la concorrenza.
41 In secondo luogo, occorre ricordare, sotto un primo profilo, che gli interventi degli Stati membri nei settori che non sono stati oggetto di armonizzazione nel diritto dell’Unione, come il settore della fiscalità diretta, non sono esclusi dall’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative al controllo degli aiuti di Stato. Gli Stati membri devono quindi astenersi dall’adottare qualsiasi misura fiscale che possa costituire un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno (v., in tal senso, sentenza del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 73 e giurisprudenza citata).
42 Sotto un secondo profilo, dal fascicolo di cui dispone la Corte si evince che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali definisce in modo generale e astratto i beneficiari dell’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale, la quale può essere loro concessa sulla sola base di tale disposizione legislativa. In tali circostanze, spetta al giudice del rinvio stabilire se, in base alle modalità previste dall’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale, essa assicuri un vantaggio sensibile ai suoi beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare essenzialmente a imprese che partecipano agli scambi tra Stati membri (v., in tal senso, sentenze del 14 ottobre 1987, Germania/Commissione, 248/84, EU:C:1987:437, punto 18, e del 16 settembre 2021, Commissione/Belgio e Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punto 77).
Sulla condizione relativa al vantaggio selettivo
43 Al fine di determinare se una misura nazionale sia in grado di conferire un vantaggio selettivo, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, occorre esaminare se, nell’ambito di un determinato regime giuridico, tale misura sia idonea a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio (sentenza del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 75 e giurisprudenza citata).
44 Pertanto, ai fini della qualificazione di una misura fiscale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, come «selettiva», occorre individuare, in un primo tempo, il quadro di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale quadro di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da quest’ultimo, in una situazione materiale e giuridica comparabile. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia le misure che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime giuridico in questione, in una situazione materiale e giuridica comparabile, e pertanto a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato riesca a dimostrare, in un terzo tempo, che tale differenziazione è giustificata, nel senso che essa deriva dalla natura o dalla struttura del sistema in cui tali misure si inseriscono (v., in tal senso, sentenze del 19 dicembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punti 36 e 44, nonché del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 76 e giurisprudenza citata).
45 In tale contesto, la determinazione del quadro di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso di misure fiscali, dato che l’esistenza di un vantaggio economico, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale» (sentenza del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 77 e giurisprudenza citata).
46 A tal riguardo, occorre sottolineare, da un lato, che la determinazione dell’ambito di riferimento deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto di tale Stato. La selettività di una misura fiscale non può essere valutata alla luce di un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, Banco Santander e a./Commissione, C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795, punto 62 e giurisprudenza citata).
47 Di conseguenza, quando la misura fiscale di cui trattasi si presenta come inscindibile dal sistema fiscale generale dello Stato membro interessato è a tale sistema che occorre fare riferimento. Per contro, qualora risulti che una siffatta misura sia chiaramente separabile dal suddetto sistema generale, non si può escludere che l’ambito di riferimento che dev’essere preso in considerazione sia più ristretto del sistema generale di cui trattasi, o addirittura che esso si identifichi con la misura stessa, qualora essa si presenti come una norma dotata di una logica giuridica autonoma e sia impossibile identificare un insieme normativo coerente al di fuori di tale misura (sentenza del 6 ottobre 2021, Banco Santander e a./Commissione, C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795, punto 63 e giurisprudenza citata).
48 Dall’altro lato, occorre ricordare che, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, nell’esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette e nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il quadro di riferimento oppure il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare la condizione della selettività (v., in tal senso, sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112, e del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 81).
49 Tale determinazione delle caratteristiche costitutive dell’imposta include la base imponibile di quest’ultima, il suo fatto generatore, ma anche le eventuali esenzioni da tale imposta [v., in tal senso, sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112, e del 19 settembre 2024, Regno Unito e a./Commissione (Tassazione degli utili delle SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punto 96].
50 Poiché, in linea di principio, le caratteristiche costitutive dell’imposta definiscono il quadro di riferimento alla luce del quale deve essere effettuato l’esame della condizione di selettività, un’esenzione generale e astratta relativa a un’imposta diretta, come l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale, non rientra, di norma, nella qualificazione di «aiuto di Stato». Infatti, nella misura in cui si presume che tale esenzione sia inerente al regime fiscale «normale», essa non può, di regola generale, conferire un vantaggio selettivo, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
51 Una tale constatazione discende dall’autonomia riconosciuta agli Stati membri nel settore della fiscalità diretta, come richiamata al punto 48 della presente sentenza, dato che tale autonomia implica che essi dispongano della facoltà di ricorrere a categorizzazioni fiscali e, in particolare, alle esenzioni fiscali che ritengano essere le più idonee a realizzare gli obiettivi di interesse generale dagli stessi perseguiti, indipendentemente dal fatto che tali obiettivi abbiano o meno natura fiscale. Infatti, come indicato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 33 delle sue conclusioni, gli Stati membri, nell’ambito della loro autonomia fiscale, possono legittimamente perseguire, attraverso la fiscalità diretta, oltre a un obiettivo di puro bilancio, uno o più altri obiettivi che, se del caso, costituiscono congiuntamente l’obiettivo del pertinente quadro di riferimento.
52 Ebbene, la Commissione dispone di un ampio potere discrezionale nel considerare taluni aiuti compatibili con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE (sentenza del 31 gennaio 2023, Commissione/Braesch e a., C‑284/21 P, EU:C:2023:58, punto 94 e giurisprudenza citata). Se l’esercizio di tale potere dovesse riguardare qualsiasi esenzione fiscale generale e astratta, sussisterebbe pertanto il rischio che la valutazione della Commissione si sostituisca sistematicamente a quella degli Stati membri in materia e interferisca, di conseguenza, con la loro autonomia fiscale.
53 La conclusione di cui al punto 50 della presente sentenza non pregiudica tuttavia la possibilità di constatare, da un lato, come è avvenuto nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), che il quadro di riferimento stesso, quale risultante dal diritto nazionale, è incompatibile con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, allorché il sistema fiscale di cui trattasi è stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati a eludere tale diritto (v., in tal senso, sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 114, e del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 83).
54 Dall’altro lato, in deroga a quanto esposto al punto 50 della presente sentenza, un’esenzione generale e astratta relativa a un’imposta diretta non può essere considerata rientrare nel regime fiscale «normale» qualora le condizioni stabilite dalla normativa pertinente per beneficiare di tale esenzione si riferiscano, di diritto o di fatto, a una o più caratteristiche specifiche della sola categoria di imprese che possono beneficiarne, caratteristiche che sono inscindibilmente connesse alla natura di tali imprese o a quella delle loro attività. Viene quindi costituita una categoria omogenea di imprese. Ciò detto, la circostanza che solo una simile categoria omogenea di imprese possa beneficiare di un’esenzione fiscale è tale da avvalorare il carattere potenzialmente discriminatorio e anticoncorrenziale di tale esenzione, sebbene il quadro di riferimento non sia stato, di per sé, configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 53 della presente sentenza.
55 È questo il caso, in particolare, di esenzioni fiscali generali e astratte che sono riservate, di diritto o di fatto, alle imprese che dispongono di una certa struttura del capitale, che sono attive in un settore geografico o economico determinato, che hanno dimensioni ridotte o, al contrario, che dispongono di notevoli risorse finanziarie oppure, ancora, che non impiegano nessun dipendente nel territorio nazionale (v., in tal senso, sentenze del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e a., C‑222/04, EU:C:2006:8, punti 136 e 137; del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 104 a 106, e del 19 dicembre 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punti 31 e 38).
56 Per contro, qualora le condizioni previste da un regime di esenzione fiscale non si riferiscano, di diritto o di fatto, a caratteristiche specifiche della sola categoria di imprese che possono beneficiarne, inscindibilmente connesse alla natura di tali imprese o a quella delle loro attività, tale regime rientra nel regime fiscale «normale». Infatti, le condizioni per la concessione di una simile esenzione fiscale appaiono neutre dal punto di vista concorrenziale e il fatto che talune imprese soddisfino tali condizioni, mentre altre non le soddisfano, costituisce una circostanza irrilevante sotto il profilo delle norme in materia di aiuti di Stato.
57 A tal riguardo, occorre precisare che, indubbiamente, il fatto di assoggettare un’esenzione fiscale al rispetto di talune condizioni implica necessariamente che tale esenzione vada a beneficio solo del gruppo di imprese che sono in grado di soddisfarle. Tuttavia, la Corte ha già avuto occasione di dichiarare che il fatto che solo le imprese che soddisfano le condizioni di una misura possano beneficiare di quest’ultima non vale, di per sé, a conferire a tale misura carattere selettivo (v., in tal senso, sentenze del 29 marzo 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punti 41 e 42, e del 19 dicembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punto 24 e giurisprudenza citata).
58 Ciò implica, in particolare, che un’esenzione fiscale la cui applicazione dipende dai risultati delle imprese non appare, in quanto tale, selettiva (sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 80, 82 e 83). Purché le condizioni enunciate al punto 56 della presente sentenza siano soddisfatte, lo stesso vale, in linea di principio, per le esenzioni fiscali la cui applicazione sia subordinata, ad esempio, a una determinata politica di assunzione o a talune misure ambientali
59 Peraltro, il fatto che un’esenzione fiscale sia concessa indipendentemente dalla circostanza che coloro che sono soggetti all’imposta a cui essa si riferisce esercitino o meno un’attività economica costituisce un indizio che tale esenzione rientri nel quadro di riferimento.
60 Occorre altresì aggiungere che, anche qualora si dovesse ritenere che essa non rientri nel quadro di riferimento, un’esenzione generale e astratta relativa a un’imposta diretta non diviene automaticamente selettiva. Infatti, in un’ipotesi del genere occorre verificare, come indicato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 28 delle sue conclusioni e come risulta dal punto 44 della presente sentenza, se le imprese beneficiarie di tale esenzione si trovino, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da tale quadro di riferimento, in una situazione fattuale e giuridica analoga a quella delle imprese che non ne beneficiano. In tal caso, detta esenzione sarà considerata selettiva, a meno che si possa dimostrare che la differenziazione tra imprese che ne risulta deriva dalla natura o dalla struttura del sistema nel quale si inserisce l’esenzione stessa.
61 Nel caso di specie, è alla luce delle considerazioni che precedono che il giudice del rinvio deve esaminare se l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali, che esenta dall’imposta sui beni immobili i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, qualora quest’ultima sia messa a disposizione dei vettori ferroviari, possa procurare un vantaggio selettivo alle imprese che beneficiano di tale esenzione, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
62 A tal riguardo, in primo luogo, dal fascicolo di cui dispone la Corte si evince che il regime giuridico dell’imposta sui beni immobili, come risultante da tale legge, costituisce il regime fiscale «normale» e, di conseguenza, il quadro di riferimento applicabile nel caso di specie.
63 Come indicato dal governo polacco, tale regime è costituito da un sistema di norme applicabili a tutti i soggetti che sono proprietari o detentori di beni immobili, definendo, in particolare, l’oggetto e la base imponibile, i contribuenti e l’aliquota d’imposta. In particolare, l’articolo 2, paragrafo 1, di detta legge dispone che i terreni, gli edifici o le parti di essi nonché le costruzioni o le parti di esse destinati a un’attività economica sono soggetti all’imposta sui beni immobili.
64 In secondo luogo, dal punto 54 della presente sentenza risulta che l’esenzione prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della medesima legge fa parte di tale quadro di riferimento, salvo che le condizioni di concessione di tale esenzione si riferiscano, di diritto o di fatto, a una o più caratteristiche specifiche della sola categoria di imprese che possono beneficiarne, caratteristiche che sono inscindibilmente connesse alla natura di tali imprese o a quella delle loro attività e che consentono, quindi, di ritenere che dette imprese appartengano a una categoria omogenea.
65 L’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale è concessa alle persone soggette all’imposta sui beni immobili a condizione che esse possiedano un terreno, un edificio o una costruzione facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, che sia messa a disposizione dei vettori ferroviari.
66 Ebbene, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, tale condizione non appare collegata, di diritto o di fatto, a una o più caratteristiche specifiche delle imprese beneficiarie di tale esenzione, che consentano di raggruppare tutte le imprese di cui trattasi in una categoria omogenea, ai sensi dei punti 54 e 64 della presente sentenza.
67 Al contrario, detta esenzione sembra poter essere ottenuta da qualsiasi contribuente che possieda un terreno, un edificio o una costruzione facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, che sia messa a disposizione dei vettori ferroviari, indipendentemente dal fatto che il contribuente di cui trattasi eserciti o meno un’attività economica e, in caso affermativo, dalla natura di tale attività. Pertanto, la categoria dei beneficiari dell’esenzione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale sembra essere un insieme disparato, composto sia da operatori non economici sia da imprese, le quali, inoltre, possono avere forme giuridiche e dimensioni molto diverse nonché operare in settori di attività molto vari.
68 Come indicato dal giudice del rinvio, tale esenzione risulta quindi fondata su un criterio neutro, che si applica a prescindere, tra l’altro, dai settori o dalle attività economiche delle imprese beneficiarie o dalla forma giuridica di queste ultime.
69 Ne consegue che, fatta salva la verifica da parte di tale giudice, si deve considerare che detta esenzione faccia parte del quadro di riferimento applicabile nel caso di specie.
70 In terzo luogo, tale quadro di riferimento appare dotato di una logica giuridica autonoma, che ha obiettivi propri, e non collegabile a un insieme normativo coerente a esso esterno.
71 Infatti, oltre a quanto indicato ai punti 62 e 63 della presente sentenza, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il regime dell’imposta sui beni immobili persegue non solo una finalità di bilancio, essenziale rispetto alla funzione stessa dell’imposta, ma anche, mediante l’esenzione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale, un obiettivo di natura ambientale, volto a incentivare le imprese interessate a ripristinare i binari di servizio ferroviario dismessi e a utilizzare il trasporto ferroviario, il quale non produce emissioni di biossido di carbonio (CO2) e offre maggiore sicurezza rispetto al trasporto stradale.
72 Ebbene, come indicato al punto 51 della presente sentenza, uno Stato membro, nell’ambito della sua autonomia fiscale, può legittimamente perseguire, attraverso la fiscalità diretta, oltre a un obiettivo di puro bilancio, uno o vari altri obiettivi che, se del caso, costituiscono congiuntamente l’obiettivo del pertinente quadro di riferimento.
73 Infine, non risulta da alcun elemento del fascicolo di cui dispone la Corte che tale quadro di riferimento sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati a eludere il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, ai sensi della giurisprudenza citata al punto 53 della presente sentenza.
74 Pertanto, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, da tutte le considerazioni che precedono risulta che l’esenzione dall’imposta sui beni immobili prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge relativa alle imposte e alle tasse locali non attribuisce un vantaggio selettivo alle imprese beneficiarie di tale esenzione.
Sulla condizione secondo la quale la misura di cui trattasi deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza
75 Qualora il giudice del rinvio dovesse giungere alla conclusione che l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale conferisce un vantaggio selettivo, si porrebbe la questione se tale esenzione soddisfi la condizione secondo la quale la misura in questione deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza, menzionata al punto 36 della presente sentenza.
76 A tal riguardo, occorre ricordare che non occorre dimostrare un’effettiva distorsione della concorrenza, ma basta esaminare se tale misura sia idonea a falsare la concorrenza (v., in tal senso, sentenze del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 78, e del 27 gennaio 2022, Fondul Proprietatea, C‑179/20, EU:C:2022:58, punto 100).
77 Una simile condizione è soddisfatta qualora esista, al momento dell’entrata in vigore di detta misura, una situazione di concorrenza effettiva sul mercato in questione (v., in tal senso, sentenza del 12 gennaio 2023, DOBELES HES, C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, punto 51 e giurisprudenza citata), poiché il fatto che un settore economico sia stato oggetto di liberalizzazione a livello dell’Unione è tale da evidenziare un’incidenza reale o potenziale degli aiuti sulla concorrenza (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Fondul Proprietatea, C‑150/16, EU:C:2017:388, punto 34).
78 Inoltre, la Corte ha già dichiarato che le misure che, come l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale, sono dirette a sgravare un’impresa dai costi cui essa avrebbe dovuto normalmente far fronte nell’ambito della propria gestione corrente o delle proprie normali attività falsano, in linea di principio, le condizioni di concorrenza (v., in tal senso, sentenza del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 80).
79 Infine, occorre ricordare che spetta al giudice del rinvio valutare se, alla luce delle caratteristiche generali di tale esenzione, quest’ultima falsi o minacci di falsare la concorrenza, senza che tale giudice sia tenuto a esaminare la situazione individuale di ciascuna impresa (v., in tal senso, sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 122; del 28 ottobre 2021, Eco Fox e a., da C‑915/19 a C‑917/19, EU:C:2021:887, punto 57, e del 30 maggio 2024, Autoridad Portuaria de Bilbao/Commissione, C‑110/23 P, EU:C:2024:441, punto 69).
80 Dall’insieme delle considerazioni che precedono discende che l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che una normativa di uno Stato membro che esenta dall’imposta sui beni immobili i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, qualora quest’ultima sia messa a disposizione dei vettori ferroviari, non risulta essere una misura che procura un vantaggio selettivo ai beneficiari di tale esenzione.
Sulle spese
81 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara:
L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che una normativa di uno Stato membro che esenta dall’imposta sui beni immobili i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria, qualora quest’ultima sia messa a disposizione dei vettori ferroviari, non risulta essere una misura che procura un vantaggio selettivo ai beneficiari di tale esenzione.
Firme
* Lingua processuale: il polacco.
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